II FSK 554/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/21 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.333.2021.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. O. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i na niezastosowaniu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej typu Société en Commandite Spéciale (dalej: "SCSp" lub "spółka") będzie zobowiązany rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez SCSp, pomimo tego, że - w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterem prawnym SCSp - bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników SCSp o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie skarżącego żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku SCSp, podczas gdy przychodem skarżącego jako wspólnika spółki z działalności gospodarczej uzyskiwanym w związku z udziałem w spółce jest dywidenda faktycznie otrzymana na podstawie uchwały wspólników spółki o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, bez uprzedniego podjęcia której po stronie skarżącego nie powstaje w ogóle jakiekolwiek roszczenie o uzyskanie przysporzenia z majątku SCSp, a zatem bez podjęcia której spółka nie jest w ogóle dla skarżącego źródłem uzyskiwania przysporzeń majątkowych, w związku z czym w ogóle nie powstaje po stronie skarżącego przychód podatkowy (należny lub otrzymany). Stąd w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w niniejszej sprawie przepisem prawa materialnego, który znajdował zastosowanie, lecz nie został zastosowany, jest przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej niebędącego ani przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, ani przychodem z tytułu zbycia prawa majątkowego, ani przychodem ze świadczenia usług, za datę powstania przychodu (którym będzie w realiach zdarzenia przyszłego dywidenda uzyskana z SCSp) uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zasada kasowa). Zastosowania zaś nie znajdował (choć go zastosowano) przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (metoda memoriałowa). 2) art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco podczas gdy z uwagi na charakter prawny SCSp opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach w/w zarzutów nr 1 i 2 - przychód podatkowy po stronie skarżącego z tytułu udziału w spółce, jako przychód z działalności gospodarczej niebędący przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, powstaje w dacie faktycznego otrzymania zysku (zapłaty) przez wspólnika (zasada kasowa), zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zaś przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje do tego przychodu zastosowania. Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów z działalności gospodarczej w postaci dywidendy wypłacanej wspólnikowi przez SCSp na mocy stosownej uchwały wspólników SCSp, powstanie dopiero za miesiąc, w którym skarżący otrzyma faktycznie pieniądze lub wartości pieniężne z tego tytułu. Obowiązek uiszczenia zaliczki, jak wynika z niebudzącej wątpliwości treści przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powstaje bowiem w związku z osiągnięciem dochodu, zaś bez uprzedniego osiągnięcia dochodu (tu: faktycznego otrzymania dochodu z działalności gospodarczej w postaci dywidendy) powstać nie może. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór rozpoznawanej w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłacanego stronie z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Specjale), z tytułu posiadania przez nią statusu wspólnika o graniczonej odpowiedzialności oraz do związanej z tym kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przypadającego na stronę zysku i obowiązku odprowadzenia zaliczki z tego tytułu. Na wstępie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych od osób prawnych i od osób fizycznych nastąpił wyraźny, dychotomiczny podział na spółki, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych i na takie, które są transparentne podatkowo, a uzyskiwane przez nie przychody, koszty i dochody przypisywane są bezpośrednio ich wspólnikom. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio: - pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3); - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. I tak, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy). W związku z powyższym, aby ustalić moment uzyskiwania przychodu przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w luksemburskiej SCSp, będącego jednocześnie w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy uwzględnić wskazane we wniosku okoliczności faktyczne oraz uwarunkowania prawne dotyczące tego rodzaju podmiotów. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Jest ona także transparentna podatkowo, zarówno w świetle regulacji obowiązujących w Luksemburgu, jak i w Polsce. W rozpoznawanej sprawie bezspornym, że przychód skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce SCSp stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem jednego z pytań zadanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej kwestii zarówno strona jak i organ zajęły tożsame stanowisko. W związku z tym, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Analizując powyższe przepisy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do podatnika, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się do przychodu otrzymanego, gdy tymczasem kwoty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji stały się przychodem już jako kwoty należne, które nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast drugim aspektem, który dotyczy kwot "należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", a którym to sformułowaniem posługuje się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest to, że są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W przypadku osób fizycznych bez znaczenia jest wobec tego w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki SCSp i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Na tę kwestię zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji. Unormowanie wynikające z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. dotyczące zaliczek na podatek dochodowy posługuje się pojęciem dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a zatem rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wobec tego art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu z tytułu zysku z działalności gospodarczej i to jeszcze na zasadzie metody kasowej dopiero z momentem jego otrzymania. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy skarżącego, będącego osobą fizyczną w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Société en Commandite Spéciale, powstaje na podstawie art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, aby przychodem strony, w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., był zysk wypłacony jej na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SCSp, a datą tego przysporzenia był dzień jego faktycznego otrzymania. W związku z powyższym uznać należało, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się bezzasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.