II FSK 550/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. V. Spółka z o.o. w C., 2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1338/20 w sprawie ze skargi V. Spółka z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.244.2020.1.ŚS UNP: 1046480 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1338/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "V." sp. z o.o. w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, albowiem wydana interpretacja jest niejednoznaczna, a ponadto organ zmodyfikował stan faktyczny i wariantowo uznał, że są to jedne z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; 2) prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie pracy przez personel o wyższych kwalifikacjach winno być analogicznie traktowane jak świadczenie pracy przez pracowników nieposiadających takich kwalifikacji oraz, że usługi udostępniania pracowników ("MF 10") mogą zostać zakwalifikowane jedynie jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu, natomiast nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli oraz usługą rekrutacji, a także nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, świadczenie pracy przez personel o wyższych kwalifikacjach nie może być analogicznie traktowane jak świadczenie pracy przez pracowników nieposiadających takich kwalifikacji. Nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Rozróżnienie usług świadczonych przez pracowników kontrahenta i nadanie im cech odpowiadających różnym definicjom związane jest z zakresem posiadanych przez tych pracowników kwalifikacji i zakresem świadczonych prac na rzecz Spółki, a nie jedynie z faktem wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki; - art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi udostępniania pracowników ("MF 10"): - w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) nie są usługami lub świadczeniami o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu; - w części dotyczącej personelu o wyższych kwalifikacjach nie są usługami zarządzania i kontroli lub świadczeniami o podobnym charakterze. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, płatności realizowane przez Spółkę na rzecz nierezydentów za usługi wskazane w opisie sprawy, w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, albowiem w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią one przychody z usług lub świadczeń o podobnym charakterze zarówno do usług rekrutacji, jak i pozyskania personelu, natomiast w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska - stanowią przychody z usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 "u.p.d.o.p.", polegającą na przyjęciu, że usługa udostępnienia przez kontrahenta zagranicznego zasobów operacyjnych polegająca na oddelegowaniu pracowników stanowi świadczenie o podobnym charakterze do świadczenia pozyskiwania personelu, podczas gdy z prawidłowej interpretacji tego przepisu wynika, że taka usługa nie wykazuje takiego podobieństwa z uwagi na brak podejmowania przez świadczeniodawcę aktywnych działań związanych z poszukiwaniem personelu i w konsekwencji wypłata wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zagranicznego za taką usługę nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługa "MF10" może zostać uznana za świadczenie o podobnym charakterze do usługi pozyskiwania personelu, mimo że - jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu usług "MF10" - takie podobieństwo nie zachodzi. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji indywidulanej na zasadzie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niezasadna. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, powołując się jedynie ogólnie na art. 146 P.p.s.a., bez nawiązania do którejkolwiek z jednostek redakcyjnych z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy (uchybienie to nie było objęte zarzutami skargi kasacyjnej), niemniej nie ulega wątpliwości, że u podstaw takiego rozstrzygnięcia legło wyłącznie uchybienie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisowi prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej zostało opacznie zrozumiane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do meritum sporu, tj. wykładni oraz zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego na tle opisanego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Z żadnego fragmentu tego uzasadnienia nie wynika, że według Sądu pierwszej instancji, powodem uchylenia tej interpretacji było naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jakiegokolwiek przepisu procesowego, a więc również tych w mnogości wskazanych jako naruszone w skardze kasacyjnej. Kwestie podniesione w ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stanowiły, bądź element argumentacji Sądu w zakresie zanegowania prezentowanego w zaskarżonej interpretacji sposobu rozumienia spornego przepisu na tle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, bądź w ogóle nie dotyczą tej sprawy, gdyż stanowią bezzasadne przypisanie Sądowi pierwszej instancji stanowiska, którego w istocie Sąd ten nie prezentował. Czyni to zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania bezprzedmiotowymi i jako takimi bezzasadnymi. Niezależnie od powyższego, pierwszy zarzut skargi kasacyjnej został nieprawidłowo sformułowany, mając na uwadze twierdzenie (opis sposobu naruszenia przepisu), na którym został on oparty. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, stąd też przytaczane w niej podstawy kasacyjne powinny być formułowane w sposób precyzyjny. Jeżeli więc podnoszona jest kwestia związania Sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to abstrahując od trafności opartego na takim twierdzeniu zarzutu, nie jest wszystko jedno, czy wskaże się jako naruszony właśnie art. 57a P.p.s.a., z którego treści takie związanie wynika - jak należałoby to uczynić, czy też art. 134 § 1 P.p.s.a. - który to przepis w żaden sposób z punktu widzenia organu podatkowego nie mógł zostać przez Sąd naruszony - w związku z art. 57a tej ustawy. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej czyni w skardze kasacyjnej, podobnie jak w wcześniej w zaskarżonej interpretacji, długi wywód dotyczący językowego znaczenia poszczególnych, użytych na gruncie spornego przepisu, wchodzących w rachubę do zastosowania w niniejszej sprawie, pojęć określających wymienione w tym przepisie rodzaje świadczeń (usług), z którym to wywodem, co do zasady, należy się zgodzić. Jednakże nie można zgodzić się ze sformułowanymi na podstawie tych ogólnych rozważań wnioskami odnoszącymi się już do tej konkretnej sprawy, zważywszy na opisany we wniosku Spółki stan faktyczny, a zwłaszcza rodzaj i charakter nabywanych przez Spółkę usług. Nie ma żadnych podstaw, ani faktycznych mogących być wywiedzionymi z opisanego przez Spółkę charakteru tych usług, ani prawnych, które można byłoby wywieść z treści spornego przepisu, że jakiekolwiek znaczenie dla prawnej kwalifikacji opisanego we wniosku nabywanego przez Spółkę świadczenia (usługi) - polegającego na udostępnianiu Spółce swoich pracowników przez jej kontrahentów - mają kwalifikacje tychże pracowników, co czyniłoby zasadnym dokonanie, według tego kryterium, podziału tych świadczeń i ich zakwalifikowanie do dwóch zupełnie różnych kategorii świadczeń spośród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., czyli w przypadku osób (pracowników) o wyższych kwalifikacjach jako usługi zarządzania i kontroli bądź do nich podobne, a przypadku osób o niższych kwalifikacjach jako rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu, bądź usługi do nich podobne. Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po tym, jak pracownik niezależnie od jego kwalifikacji, zostanie "udostępniony" Spółce, kontrahent Spółki traci na niego wpływ, a więc uprawnienia do zlecania mu zadań oraz kontroli jego działań. O tej chwili "delegowany" pracownik wykonuje zadania zlecone mu do wykonania przez Spółkę. Okoliczność, że osoba taka (posiadająca wyższe kwalifikacje) uczestniczy w Spółce w czynnościach związanych z zarządzaniem, ustalaniem strategii, czy controlingiem, nie świadczy o tym, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że kontrahent Spółki, który "delegował" do Spółki swoich pracowników zobowiązał się do świadczenia na jej rzecz usług zarządzania i kontroli bądź podobnych do nich i odpowiadał za ich prawidłowe wykonanie, a Spółka nabyła od tego kontrahenta tego rodzaju usługi. Jak już bowiem wskazano wyżej, świadczenie kontrahenta ogranicza się do udostępniania (delegowania do pracy w Spółce) swoich pracowników, bez wpływu na czynności podejmowane przez nich w Spółce. Nie ma zatem podstaw do uznania tego świadczenia za usługę zarządzania i kontroli, bądź usługę do nich podobną. Oparty na twierdzeniu przeciwnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest niezasadny. Nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia powyższego przepisu w części dotyczącej kwalifikacji prawnej świadczenia opisanego we wniosku w odniesieniu do osób (pracowników) "o niższych kwalifikacjach", przede wszystkim z tego powodu, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Pomimo obszerności uzasadnienia skargi kasacyjnej, na które składa się głównie przytoczenie dotychczasowych stanowisk stron sporu i rozważania językowe czynione w ogólności oraz pozorów zawarcia w tym uzasadnieniu szczegółowej argumentacji, w odniesieniu do spornej w tym zakresie kwestii, skarga kasacyjna zawiera jedynie gołosłowne twierdzenia stanowiące prostą negację stanowiska Sądu pierwszej instancji. Formułując zarzut w tej mierze kwestionujący stanowisko Sądu - " (...) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi udostępniania pracowników w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (...) nie są usługami lub świadczeniami o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zwrócił uwagi, że w pewnym zakresie - dotyczącym usług podobnych do pozyskiwania personelu - Sąd w zaskarżonym wyroku przyznał mu rację. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tego właśnie zakresu, o którym była mowa wyżej, dotyczy z kolei skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę. Przedstawione w niej argumenty i oparte na nich zarzuty zasługują na akceptację. Nie jest bowiem zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, tj. uznał opisane we wniosku Spółki świadczenie nabywane przez Spółkę za usługę podobną do usługi pozyskiwania personelu. Stanowisko to wynika z zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przy wykładni spornego przepisu "błędnej optyki". Dokonując bowiem oceny charakteru danego świadczenia i jego kwalifikacji prawnej w świetle unormowań zamieszczonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., należy to czynić z punktu widzenia zagranicznego podmiotu, który świadczenie to wykonuje i sprzedaje drugiemu podmiotowi (krajowemu) osiągając z tego tytułu przychody na terytorium Polski, a nie na odwrót. Niewątpliwie więc z punktu widzenia Spółki (podmiotu krajowego) mamy do czynienia z pozyskiwaniem personelu - tak jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, że poprzez usługę "MF 10" Spółka pozyskuje pracowników dla siebie - zapewnia sobie odpowiednią liczbę kompetentnych osób świadczących pracę. Nie można jednak odnieść tych uwag do kontrahenta Spółki - świadczeniodawcy (podmiotu uzyskującego przychody), który nie prowadzi żadnych działań, a w każdym razie z opisu stanu faktycznego to nie wynika, które zmierzałyby do pozyskania personelu, jako że osoby, które zostaną delegowane do pracy w Spółce są już u tego kontrahenta zatrudnione, bez konieczności ich pozyskiwania. Jak słusznie podnosi Spółka, "nie można pozyskiwać czegoś, czym się już efektywnie dysponuje". Innymi słowy, udostępnianie to nie to samo co pozyskiwanie. Nie są to także świadczenia do siebie zbliżone (podobne). Nie zmienia tej oceny podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że obie te czynności klasyfikowane są do tego samego grupowania PKWiU. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.