II FSK 547/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/15 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2013. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości domagając się jego uchylenia, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia koszów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym naliczeniem odsetek za zwłokę, podczas gdy korekta deklaracji przez skarżącego nastąpiła w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zwrot nadpłaty przez podatnika nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę; - art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.) przez jego błędne zastosowanie i naliczeniem odsetek za zwłokę, podczas gdy należność podatkowa przysługująca od skarżącego, w związku z treścią art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.) nie stanowiła zaległości podatkowej od której mogą być naliczane odsetki za zwłokę, a zatem odsetki te w ogóle nie powinny być naliczane w związku z uregulowaniem przez skarżącego należności podatkowych po dokonaniu przez niego korekty zeznania w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i zaliczenie wpłat skarżącego na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy należność podatkowa przysługująca od skarżącego, w związku z treścią art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.) nie stanowiła zaległości podatkowej od której mogą być naliczane odsetki za zwłokę, w związku z czym wpłaty skarżącego powinny być zaliczane w całości na poczet kwoty należności głównej. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed NSA w dniu 19 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżący kwestionował zasadność naliczenia przez organ podatkowy odsetek zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji orzeczenia o rozdzielności majątkowej skarżącego i jego żony z tzw. datą wsteczną już po rozliczeniu podatku dochodowego za określone lata podatkowe, co w ocenie strony spowodowało, że na dzień składania deklaracji za te lata podał on prawidłowe kwoty, co wyłączyło możliwość naliczania odsetek od ujawnionych zaległości podatkowych. 3.3. Zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e. Podkreślić należy, że jednym z warunków korzystania przez małżonków z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów jest istnienie między nimi wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy. Zniesienie wspólności majątkowej przez sąd skutkuje utratą prawa do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów i jest równoznaczne z koniecznością złożenia przez małżonków odrębnych zeznań podatkowych. W niniejszej sprawie na dzień składania deklaracji za lata 2011, 2012 i 2013 skarżący pozostawał w związku małżeńskim oraz małżeńskiej wspólności majątkowej, co pozwalało na zastosowanie łącznego opodatkowania małżonków. Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w W. [...], z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt [...], ustanowiono z dniem 30 listopada 2011 r., tj. z datą wsteczną, rozdzielność majątkową między R. A. K. i B. M. K. Po uprawomocnieniu się tego wyroku małżonkowie byli zobowiązani do skorygowania swoich zeznań podatkowych złożonych za lata 2011-2013, gdyż nie mieli uprawnień do skorzystania ze wspólnego rozliczenia. W tym miejscu wymaga wskazania, że wezwanie wystosowane do podatnika w dniu 25 listopada 2014 r. oparte zostało o przepis art. art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz dotyczyło konieczności złożenia korekt za poszczególne lata, które miały jednak na celu zgłoszenie samodzielnie przez podatnika stosownych dochodów i ich opodatkowanie, a nie jakiekolwiek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, o którym stanowi art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.4. Zgodnie z art. 52 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2015 r., poz. 583; dalej zwana: "k.r.o.") rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. Powództwo z art. 52 § 1 k.r.o. jest powództwem kształtującym, natomiast wyrok uwzględniający to powództwo ma charakter konstytutywny, a więc wyrażający się zmianą istniejącego stanu prawnego i stworzeniem tym samym nowego stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków. Twierdzenie strony zawarte w skardze kasacyjnej, że w sprawie brak było podstaw do uznania, że wystąpiła zaległość podatkowa, a zatem bezzasadne było naliczanie odsetek za zwłokę jest nieuzasadnione. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że w wyniku wydanie wyroku przez Sąd Rejonowy, a następnie złożenia korekty przez skarżącego powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013, stanowiąca różnicę między nadpłatami wykazanymi w pierwotnych zeznaniach PIT-37 i zwróconymi skarżącemu, a nadpłatami wykazanymi w korektach zeznań podatkowych za ww. okresy. Uwzględniając zatem skutki prawne wyroku z dnia 20 maja 2013r, sygn. akt [...], należało stwierdzić, że nadpłaty wykazane przez skarżącego i jego żonę w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu złożonych za lata 2011, 2012 i 2013, następnie zwrócone przez organ podatkowy, zostały wykazane w wysokości wyższej od należnej. Do składania tych zeznań podatnik i jego małżonka nie byli wzywani przez Urząd Skarbowy, a stanowiły one przejaw woli skorzystania przez nich z łącznego opodatkowania dochodów. Zgodnie z art. 51 § 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, zaś w myśl art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wskazano, w wyniku złożenia przez skarżącego korekty zeznań PIT-37 za lata 2011-2013 zostały ujawnione zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jakakolwiek nadpłata w podatku. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Regułą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku z mocy prawa. Natomiast, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zgodnie z art. 53 § 5 pkt1 Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od dnia zwrotu nadpłaty dokonanej w wyniku pierwotnego rozliczenia małżonków. Mając na uwadze powyższe za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do podważenia prawidłowości naliczenia w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej na skutek złożenia korekty. Wskazywana przez stronę jako naruszona regulacja z art. 52 § 2 w zw. z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem sytuacji, kiedy zwrot nadpłaty lub zwrot podatku dokonywany jest na skutek korekty, do złożenie której podatnik wezwany został w trybie czynności sprawdzających i niejako wynika z błędu organu podatkowego. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. 3.5. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).