II FSK 542/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 208/20 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 208/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora IAS z 27 lutego 2020 r. ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, iż wypożyczenie sprzętu nagłośnieniowego na podstawie faktury wystawionej przez E. z 8 października 2014 r. nr [...] nie stanowi kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2) prawa procesowego, mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj: - art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zwana dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie; - art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego mimo braku ku temu dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez zaniechanie poddania kontroli przez WSA zgodności skarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz z przepisami: a) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego; c) art. 180 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów; d) art. 181 O.p. poprzez odstąpienie od zebrania wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym; e) art 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K., skierowanie zapytania do A. sp. z o.o., która nie posiadała organu (zarządu), a zatem nie mogła udzielić odpowiedzi. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżąca w rozliczeniu za 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania w wyniku zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej (w zakresie świadczenia usług nagłaśniania koncertów) i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedstawiła żądanej przez organy podatkowe dokumentacji księgowej, ustaleń w zakresie wysokości jej przychodów dokonano na podstawie danych ujawnionych w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uzupełnionych danymi z dokonanej analizy historii operacji na rachunkach bankowych skarżącej i rachunkami uzyskanymi od jej kontrahentów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo biernej postawy skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do uzyskania od kontrahentów skarżącej danych umożliwiających prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a przez to obiektywne rozstrzygnięcie sprawy. Weryfikując dane dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącej ustalono, że jej wydatek dotyczący wypożyczenia sprzętu nagłośnieniowego, o którym mowa w treści faktury wystawionej dla skarżącej 8 października 2014 r. przez E. sp. z o.o., nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała bowiem, że ów wydatek poniosła w celu uzyskania przychodów bądź w celu zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że ostatni udokumentowany przychód skarżąca uzyskała 28 lipca 2014 r. Nadto z dniem 21 października 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą, ostatecznie zlikwidowaną 28 października 2016 r. Nie sposób zatem uznać, że ów wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. przyjął, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami art. 120, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarówno w zakresie przychodów skarżącej, jak i kosztów ich uzyskania. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że sporny wydatek dotyczący wypożyczenia sprzętu nagłośnieniowego udokumentowany fakturą z 8 października 2014 r. powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpiętość czasu pomiędzy wykonaniem przez skarżącą ostatniej usługi udokumentowanej rachunkami z 28 lipca 2014 r. a wypożyczeniem sprzętu nagłośniającego (8 października 2014 r.) jak również fakt zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 21 października 2014 r., która nie została już podjęta, potwierdza zasadność stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Przedłożone na etapie odwołania oświadczenie A. K. nie zmienia oceny dokonanej przez organ. Ustalenia w zakresie wysokości przychodów skarżącej zostały dokonane nie tylko na podstawie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, ale też na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej oraz na podstawie analizy danych wynikających z rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącej. 3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca postawiła zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 23 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na sposób sformułowania przez spółkę zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, na czym konkretnie polega naruszenie poszczególnych przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, które należało powiązać z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a., tj. przepisu o charakterze wynikowym. Siłą rzeczy nie wykazał zatem, że wskazywane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił na czym polega naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i składa się z trzech jednostek redakcyjnych (punków). Autor skargi nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 23 § 1 O.p., która w jego ocenie winna zostać zastosowana oraz nie wyjaśnił przyczyn uzasadniających możliwość zastosowania bliżej nieokreślonego przepisu. Oczywiście chybiony jako gołosłowny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo braku ku temu dowodów. Zarzut ten świadczy przy tym o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji wymiarowej zaskarżonej do WSA. Dodać należy, że zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 21 § 3 O.p. nie zostały powiązane ze stosownymi zarzutami procedury sądowoadministracyjnej stosowanymi przez sąd pierwszej instancji, który nie stosował przepisów art. 21 § 3 i art. 23 § 1 O.p., a zatem nie mógł ich naruszyć. Kolejna grupa zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., czyli przepisów o charakterze wynikowym, których jednak nie stosował sąd pierwszej instancji. Wbrew argumentacji skarżącej decyzja Dyrektora IAS zaskarżona do WSA została poddana kontroli pod względem zgodności z prawem, tj. z przepisami zarówno prawa materialnego, jak postępowania. Zacytowanie brzmienia przepisów o charakterze wynikowym, z których żaden nie został zastosowany przez sąd pierwszej instancji, nie może zostać uznane za wskazanie przepisu naruszonego przez WSA w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto na czym polega rzekome naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Pomijając fakt, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w sposób należycie precyzyjny zarzutów procesowych, tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez WSA w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie został należycie uzasadniony. Podobnie jak i zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Op. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem na czym w jej przekonaniu polegało naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej (art. 122) i zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1). Nie wskazała wpływu rzekomych zaniechań procesowych na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. oraz skierowanie zapytania do A. sp. z o.o., która nie posiadała organu (zarządu), a zatem nie mogła udzielić odpowiedzi. Nie wyjaśnił jednak czemu miało służyć przesłuchanie A. K. i czy w jego ocenie należało odstąpić od skierowania zapytania do ww. spółki, czy też podejmować inne działania zmierzające do ustalenia bliżej nieokreślonych przez pełnomocnika skarżącej okoliczności faktycznych. Co istotne, skarżąca nie wskazała, że składała w toku postępowania podatkowego wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. w charakterze świadka. Nie wskazała, na jaką okoliczność ten dowód miałby zostać przeprowadzony. Powyższe zastrzeżenia w zakresie sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia dotyczą także innych wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń, tj. dotyczących art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca w toku postępowania podatkowego. Nie wskazał dowodów, które organ winien przeprowadzić (poza przesłuchaniem A. K. w charakterze świadka) oraz w jakim celu. Nie wykazał, że uzasadniona rezygnacja z inicjatywy dowodowej organu podatkowego (skarżąca była bierna w postępowaniu podatkowym) miała jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto istotności wskazywanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W żaden sposób nie został zaś uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez co zarzut ten dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało w całości uznać za chybione. 4.2. W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, to za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała bowiem, że jej wydatek związany z wypożyczeniem sprzętu nagłośnieniowego, wynikający z treści faktury wystawionej 8 października 2014 r. przez E. sp. z o.o., należało uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że ów wydatek poniosła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za oczywiście chybione należy przy tym uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych rozważań świadczących o tym, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu dotyczącego przychodów z działalności gospodarczej. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki "związane" – w szerokim znaczeniu tego pojęcia – z działalnością gospodarczą podatnika. Z treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez danego podatnika (o charakterze definitywnym i właściwie udokumentowane), związane z jego działalnością gospodarczą, a także poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ostatnia przesłanka ma istotne znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wszystkie powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Z uwagi na brak stosownego wniosku brak było przy tym podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego.