II FSK 537/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 229/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 stycznia 2017 r., nr 3201-PD3.4402.9.2016.3; 3201-PD3.4402.16.2016 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., I SA/Sz 229/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę B. W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 543.120 zł od dochodów w kwocie 724.160 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca wniosła odwołanie, ale organ uznał, że po terminie. Podatnik wniósł o przywrócenie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3928/14, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił postanowienie Dyrektora IS, wskazując, że organ nie wyjaśnił kwestii skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja Naczelnika US z dnia 29 listopada 2013 r. została prawidłowo doręczona w dniu 29 listopada 2013 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął z końcem dnia 13 grudnia 2013 r. Pełnomocnik podatnika odwołanie złożył w dniu 16 grudnia 2013 r. Zdaniem organu - nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., II FSK 299/19, uchylił m.in. zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2018 r., wskazując, że osoba, która odebrała decyzję skierowaną do pełnomocnika podatnika nie była osobą upoważnioną do jej odbioru. Termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. DIAS w Szczecinie stwierdził niedopuszczalność odwołania bowiem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. 3. WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz 229/17 zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., które zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2013 r. Z akt sprawy wynika, że organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r.- został derogowany na podstawie ustawy zmieniającej, tj.: ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), a nie na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ uznał zatem niedopuszczalność wznowienia i umorzył wszczęte postępowanie wznowieniowe. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na wcześniejszych etapach postępowania (sprawa była rozpatrywana już przez NSA) organ stwierdził, że odbiór decyzji organu I instancji był nieskuteczny i nie wywołał skutku doręczenia. Decyzja organu I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem wznowienie postępowania podatkowego umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych. Brak ostatecznej decyzji uniemożliwia wznowienie postępowania. Dlatego WSA w Szczecinie zaskarżonym orzeczeniem I SA/Sz 229/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po wznowieniu postępowania. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z poźn. zm. – zwan3j dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn zm. – zwanej dalej: O.p.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w wyniku uznania, że "brak ostatecznej decyzji uniemożliwia wznowienie takiego postępowania, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a także procedowanie w takim postępowaniu", i w związku z tym zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, podczas gdy organ pierwszej instancji, podobnie jak Sąd, uznał w przedmiotowej sprawie niedopuszczalność wznowienia, w związku z tym umorzył wszczęte postępowanie wznowieniowe i nie procedował w tym postępowaniu, a organ odwoławczy stanowisko to prawidłowo zaakceptował i tym samym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast fakt, że umorzenie postępowania przez organ nastąpiło z innego powodu (w tym także zasadnego, czego Sąd nie zakwestionował), aniżeli brak decyzji ostatecznej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, tj. niewskazanie, które przepisy postępowania naruszyły organy oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy i dlaczego, jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia organowi polemikę z przyjętą przez Sąd podstawą prawną zaskarżonego wyroku i kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wznowione. Organ powołał jako przesłankę bezprzedmiotowość z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (który był podstawę wydania decyzji wymiarowej z dnia 29 listopada 2013 r.) został derogowany ustawą zmieniającą, a nie orzeczeniem TK. Organ uznał więc niedopuszczalność wznowienia i na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył wcześniej wszczęte przez siebie postępowanie wznowieniowe. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił natomiast uwagę na niedopuszczalność odwołania, skoro decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu. Sąd pierwszej instancji nie negował faktu, że organ podatkowy prawidłowo umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wznowione. Sąd uchylając decyzję organu pominął, że organ - tak samo jak Sąd - uznał niedopuszczalność wznowienia. Fakt, że umorzenie przez organ postępowania wznowionego nastąpiło z innego powodu (w tym także zasadnego, czego Sąd nie zakwestionował), aniżeli brak decyzji ostatecznej, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wznowieniowej z powodu niewejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia 29 listopada 2013 r., byłoby takie samo, jakie podjął obecnie organ pierwszej instancji. Dodatkowo - Sąd nie zakwestionował faktu, że organ podatkowy prawidłowo umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wznowione. Skoro i tak należało umorzyć postępowanie to rozstrzygnięcie podjęte w sprawie było prawidłowe i podanie innej przyczyny umorzenia (również prawidłowej) nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zdaniem organu WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. Niezasadnie uchylił bowiem decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że spór dotyczy ustalenia, czy organ prawidłowo umorzył postępowanie wznowione uznając je za bezprzedmiotowe. Decyzja organu I instancji była z związana z decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Sąd pierwszej instancji - uchylając decyzję organu odwoławczego - pominął, że organ pierwszej instancji, tak samo jak Sąd, uznał niedopuszczalność wznowienia i sam umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. Co prawda organ umorzył z innego powodu, niż brak decyzji ostatecznej – ale do umorzenia doszło. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nakazuje, by sąd- uwzględniając skargę- uchylił decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A jaki byłby wpływ w niniejszej sprawie? Sprawa zostałaby umorzona. Gdy organ i tak umorzył sprawę. Wynikiem byłoby i tak umorzenie. Jaki tu zatem jest wpływ na wynik sprawy, skoro i tak by doszło do umorzenia? Wynik byłby ten sam. Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. bowiem niezasadnie uchylił decyzję organu odwoławczego która utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która umarzała postępowanie wznowione. NSA zwraca uwagę na twierdzenie WSA, że brak ostatecznej decyzji uniemożliwia wznowienie takiego postępowania, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a także procedowanie w takim postępowaniu. Organ pierwszej instancji uznał niedopuszczalność wznowienia i umorzył postępowanie wznowieniowe Organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował. Owszem, umorzenie postępowania przez organ nastąpiło z innego powodu (także zasadnego, co nie było kwestionowane). Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ale w wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ odwoławczy oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy i dlaczego. Sąd pierwszej instancji wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zawarł także w wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.