II FSK 534/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. [...] S.A. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: A. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-710/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 2) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 927/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-710/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). W 2005 r. Skarżąca utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki nieposiadające odrębnej od Skarżącej podmiotowości prawnej. Oddziały te stanowią zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 51, poz. 277 ze zm.) oraz odpowiednio art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 53, poz. 285 ze zm.). Zgodnie z art. 7 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy polsko-łotewskiej oraz art. 7 w związku z art. 25 ust. 1 lit. a Umowy polsko-litewskiej zyski tych oddziałów podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Łotwy lub Litwy, przy czym od początku swojej działalności oddziały te generują straty. Łotewskie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Litewskie przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia. Skarżąca zamierza odliczyć od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych oddziału łotewskiego, których nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Skarżąca rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów i w związku z tym odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez te oddziały na zasadzie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy w sytuacji, gdy straty jej oddziałów na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, będzie ona miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 poniżej, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym? 2) czy w sytuacji, gdy strata jej oddziału na Łotwie nie będzie mogła być rozliczona na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, będzie ona miała prawo do odliczenia takiej straty od swojego dochodu, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych? Zdaniem Skarżącej - w odniesieniu do pytania nr 1 - w przypadku dokonania likwidacji jej oddziału na Litwie lub Łotwie, będzie ona miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu nr 2. Albowiem prawo do odliczenia od jej dochodu strat poniesionych przez oddziały działające na terytorium Łotwy i Litwy w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji tych oddziałów, nie będą mogły być rozliczone na terytorium tych państw, wynika z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że nie tylko likwidacja oddziału, ale także upływ okresu przewidzianego w przepisach podatkowych państwa położenia oddziału, w którym możliwe jest rozliczenie straty podatkowej, skutkuje brakiem możliwości rozliczenia straty oddziału w państwie jego położenia, który powinien skutkować powstaniem prawa do odliczenia takich strat od dochodu polskiego podatnika, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. I.3. W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ ten podkreślił, że dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Tylko więc strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Nie można zatem uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Łotwie, czy na Litwie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku. Organ wskazał też, że straty Spółki winny być rozliczane w rozliczeniu rocznym. Skoro zgodnie z Umową polsko-łotewską i polsko-litewską dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Łotwy lub Litwy, poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. W powyższych Umowach nie przewidziano przy tym tzw. metody zaliczenia, która zmieniałaby przedstawioną ocenę. Zdaniem Ministra brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Polsce nie narusza art. 43 TWE (art. 49 TFUE) i art. 56 TWE (art. 63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza zaś, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Skarżącej, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I.4. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej jej oddziałów na Łotwie lub Litwie w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w powyżej wskazanym przepisie, a także w związku z upływem terminu przewidzianego w obowiązujących na Łotwie przepisach podatkowych, w ciągu którego możliwe było odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w powyżej wskazanym przepisie; 2) naruszenia przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek wyciągnięty przez Ministra jest niezgodny z przepisami obowiązującymi w UE, tj. zasadą swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, oraz zasadą proporcjonalności; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. I.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten przyjął bowiem na podstawie dotychczasowego orzecznictwa NSA, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE, obecnie art. 49 TFUE), że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. W ocenie WSA dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS) w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim, lecz należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. Trybunał wskazał w sprawie C-414/06, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Co do pierwszego ograniczenia Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty. W kwestii drugiego ograniczenia Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat. Trzecie ograniczenie nie było przedmiotem rozważań w sprawie Lidl Belgium. Było ono badane w sprawie C-446/03 Marks&Spencer. Analizując orzecznictwo Trybunału WSA doszedł do wniosku, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał oceniał, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 TWE i art. 48 TWE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. W wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Opierając się na zasadzie swobody przedsiębiorczości i na teście proporcjonalności wskazanym przez Trybunał w orzeczeniu Marks&Spencer, WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być interpretowane i stosowane ad casum, likwidacja zakładów zagranicznych Spółki, powodująca niemożność rozliczenia strat w systemie podatkowym państw członkowskich UE będących siedzibą zakładów, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia prawa krajowego spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym - zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odliczenie będzie przysługiwać Skarżącej na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziałów Skarżącej działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziałów, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziałach, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie. Wobec tych wniosków WSA z jednej strony nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że: 1) będzie miała prawo do odliczenia straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym; 2) mogłaby ona odliczyć stratę powstałą na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w których możliwe jest odliczenie strat (8 lat), od swojego dochodu w Polsce, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy. Taka wykładnia doprowadziłaby bowiem do uprzywilejowania podmiotu, który miałby oddziały za granicą, gdyż termin do odliczenia dla części strat byłby dłuższy niż dla podmiotów polskich. Ponadto WSA podkreślił, że w przypadku braku likwidacji zakładu w ogóle nie powstałoby prawo do odliczenia strat oddziału przez Skarżącą. TSUE za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości uznał bowiem m.in. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, co przy dalszym istnieniu oddziału nie może być wykluczone. Z drugiej strony WSA nie zgodził się również z poglądem Ministra Finansów, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w Umowie polsko-litewskiej i polsko-łotewskiej oraz w u.p.d.o.p. Należało bowiem uwzględnić – stosownie do art. 87 w związku z art. 90 i art. 91 Konstytucji RP – prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, biorąc przy tym pod uwagę prymat prawa wspólnotowego. Redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy podatkowej, jak i postanowień Umów: polsko-litewskiej i polsko-łotewskiej jest zdaniem WSA nieuzasadnione. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5, oraz art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umów polsko-łotewskiej i polsko-litewskiej, a także art. 24 ust. 1 lit. a Umowy polsko-łotewskiej i art. 25 ust. 1 lit. a Umowy polsko-litewskiej poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że w sytuacji, gdy straty oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały na Łotwie lub Litwie na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p., a krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje również możliwości odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy w związku z upływem 8-letniego terminu odliczania straty przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Spółka również wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, jednakże pismem procesowym z 23 marca 2017 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 31 marca 2017 r., a zatem przed rozprawą wyznaczoną na 5 kwietnia 2017 r., Spółka cofnęła skargę kasacyjną. IV. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie zostały udzielone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: V.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie WSA odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów nie podważył stanowiska WSA wyrażonego w tej sprawie, a jedynie ponownie przytoczył argumentację z interpretacji indywidualnej, pomijając zasadniczo istotę sporu, która w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce rozliczenie straty jej likwidowanego zakładu na Litwie i Łotwie, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej. Organ wnoszący skargę kasacyjną – podobnie jak i w interpretacji – nie uwzględnił w rozważaniach skargi kasacyjnej, że zignorowanie systemu prawa wspólnotowego miałoby charakter dyskryminujący. Gdyby bowiem wziąć pod uwagę jedynie przepisy krajowe i przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak chce tego organ – to w istocie Spółka, mająca zakład zagraniczny, byłaby pozbawiona możliwości odliczenia straty likwidowanego zakładu zarówno w prawie państwa, w którym działał zakład zagraniczny, jak i w systemie podatkowym kraju siedziby Spółki. Do takiego skutku zmierza przedstawiona w skardze kasacyjnej interpretacja przepisów powołanych w jej petitum - art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Umów polsko-litewskiej i polsko-łotewskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy której nie uwzględniono orzecznictwa TSUE. Słusznie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji – w celu uniknięcia dyskryminującego skutku interpretacji tychże przepisów - wskazał, że odliczenie to będzie przysługiwać na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziałów Skarżącej działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji tych oddziałów, z tym jednak zastrzeżeniem, że przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w oddziałach, a nie – jak chciała Spółka – od momentu likwidacji zakładów. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może zaś przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Jeśli zatem okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka w ogóle nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w pozostałych latach - tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie. Należy więc w pełni zaaprobować stanowisko WSA, który rozpatrując sprawę w pierwszej instancji wziął pod uwagę – wzorując się na utrwalonej już linii orzeczniczej NSA - zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględnił podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji). W konsekwencji tych rozważań WSA doszedł do wniosku, że Spółka ma możliwość rozliczenia straty zaistniałej w jej zakładach na Litwie i Łotwie w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji tych zakładów, przy czym rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). W tym kontekście należy wskazać, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W niniejszej sprawie nie zaistnieje zaś żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro bowiem zakłady na Litwie i Łotwie mają być zlikwidowane, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości, co będzie poniżej szerzej wyjaśnione. V.2. Podatki bezpośrednie co prawda - w odróżnieniu od podatków pośrednich – zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie, bowiem w tym względzie przeważa tzw. "integracja negatywna", która zakłada likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE. Zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest jednak kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktatach, w tym z zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) czy ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Wskazana przez Sąd pierwszej instancji sprawa C-414/06 Lidl Belgium dotyczyła właśnie tych zasad co do możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim. Mimo że sprawa Lidl Belgium nie dotyczy rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji, to wynikające z niej wnioski mają zastosowanie do niniejszej sprawy. Trybunał przesądził w tym orzeczeniu, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE. Zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium UE prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Ponadto postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim. V.3. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości na gruncie rozpatrywanej sprawy wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Stwierdzenie istnienia tego ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem zasada przedsiębiorczości nie jest zasadą o charakterze absolutnym i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Określone przez Trybunał względy interesu ogólnego - ochrona władztwa podatkowego, zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania – które pozwalałyby na ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości - nie zostaną w tej sprawie naruszone. Po pierwsze, nie zostanie naruszone władztwo podatkowe żadnego państwa członkowskiego, bowiem Spółka po zamknięciu oddziału zagranicznego nie będzie mogła odliczyć strat w innym państwie członkowskim, w tym wypadku na Litwie i Łotwie, gdyż będzie mogła dokonać tego jedynie w Polsce. Jak wynika z orzeczenia Lidl Belgium cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty. W przypadku zaś likwidacji zakładu Spółka nie będzie miała tego dowolnego wyboru. Po drugie, nie dojdzie też do podwójnego uwzględnienia strat. Trybunał wskazywał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (sprawa Marks&Spencer). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków. Po zamknięciu zakładu litewskiego czy łotewskiego nie będzie w niniejszej sprawie możliwości odliczenia strat na Litwie lub Łotwie, będzie to możliwe jedynie w Polsce. Po trzecie, w konsekwencji nie dojdzie do sytuacji unikania opodatkowania. Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał kryterium przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W tym względzie miarodajne są tezy wyroku w sprawie C-446/03 Marks&Spencer. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował następujące warunki oceny zachowania zasady proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 TWE i 48 TWE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." W sprawie Lidl Belgium stwierdzono, że system podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione. Ponadto stwierdzono, że artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Ten dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – ma fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obu tych sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 TWE oraz 48 TWE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 TWE oraz 48 TWE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". V.4. Na gruncie niniejszej sprawy brak możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych w sprawie Marks&Spencer. Okoliczność likwidacji zakładów zagranicznych Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia strat w systemie podatkowym Litwy i Łotwy, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym strat wygenerowanych przez zakłady działające w innych państwach członkowskich, a niemożliwych już do rozliczenia w tych państwach. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Zarzut skargi kasacyjnej należy więc uznać za niezasadny, bowiem nie uwzględnia on prymatu prawa wspólnotowego – nie tylko w odniesieniu do prawa krajowego, ale i też do partykularnych umów międzynarodowych, zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi. Stanowisko WSA w tej mierze było zaś prawidłowe, a ponadto WSA nie zaakceptował poglądu Spółki co do odliczenia straty powstałej na Łotwie, ale z uwzględnieniem 8-letniego terminu przewidzianego w tym państwie na odliczenie strat. Taka wykładnia doprowadziłaby bowiem do uprzywilejowania podmiotu, który miałby oddziały za granicą, gdyż termin do odliczenia dla części strat byłby dłuższy niż dla podmiotów polskich. V.5. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w pkt 1) sentencji. V.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3) sentencji na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). VI.1. Postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółki należało zaś umorzyć. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten w związku z art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak podniesiono w piśmiennictwie (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 486-487) odpowiednie stosowanie art. 60 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny drugiej instancji jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. VI.2. Wobec powyższego na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 60 i art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 2) sentencji.