II FSK 533/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 559/22 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.49.2022.4.WS w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 559/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. P. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu, w sytuacji gdy organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu, w przypadku gdy nie zachodzi przesłanka pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu w sytuacji naruszenia przez organ zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającą na arbitralnym przyjęciu, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez odmowę uchylenia postanowienia organu w sytuacji dokonania przez organ błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że na kanwie sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego przez skarżącego na rzecz spółki (gdzie skarżący będzie pełnił funkcję prezesa spółki) jest osiągnięcie korzyści podatkowej; w tym zakresie organ ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w zdarzeniu przyszłym argumentów. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o zmianę wyroku przez uchylenie postanowienia, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania wnioskowanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5 % przychodu z działalności w ramach usług pośrednictwa. Sporne jest, czy w stosunku do elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne, w których rozpatrywać należy zaistniały spór. Prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony. Zgodnie z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Natomiast w myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Z powyższego wynika, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zastosowania, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego, art. 119a O.p. Podstawę odmowy wydania interpretacji stanowi uzasadnione przypuszczenie, że decyzja na podstawie ww. przepisu może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Według Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "uzasadnione" oznacza oparte na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przypuszczać" - domyślać się czegoś, lub uważać coś nie mając pewności. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. zostanie wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nie jest przy tym konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. - za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona. W niniejszej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wynikało to z oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego. Podstawy tej oceny zostały szczegółowo omówione w zaskarżonym postanowieniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, choć wskazano jedynie na art. 174 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia – wyroku sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do sądu pierwszej instancji, z tą tylko różnicą, że powielone zarzuty zostały poprzedzone powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody podjętego rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienie. Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Co istotne w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc nie zostało zakwestionowane przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko sądu meriti. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, gdyż do zarzutów tych odniósł się już w wystarczającym zakresie sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje się przede wszystkim na tych elementach skargi kasacyjnej, wynikających dopiero z treści jej uzasadnienia, które wykraczają poza powielenie zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji i stanowią pewne novum. Dotyczą one kwestii przyjęcia przez sąd pierwszej instancji stanowiska o wiążącym charakterze opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Sporne zagadnienie proceduralne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 323/20, z 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 2668/20, z 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 3005/20, z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22, z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1219/22, z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1134/21. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z przedstawioną w ww. orzecznictwie. Zaznaczyć zatem należy, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Podatnik nie mógłby przy tym kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej. Gdyby związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ interpretacyjny nie miałby możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. Taki pogląd prezentuje także autor skargi kasacyjnej w treści jej uzasadnienia i jedynie w tej kwestii można zgodzić się ze skarżącym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja, że adresat wydanego w powyższych uwarunkowaniach postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie jest pozbawiony ochrony nie jest przekonująca. Wprawdzie pomiędzy postępowaniami w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz wydania opinii zabezpieczającej, z racji odesłania do czynności z art. 119a § 1 O.p., mogą zachodzić określone korelacje, tym niemniej są to dwa oddzielne rodzaje postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II O.p. zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki. Ponadto całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20 000 zł - art. 119zc § 1 O.p.) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x § 1 O.p.) w porównaniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na wysoką opłatę za wydanie opinii zabezpieczającej najprawdopodobniej znajdzie ona zastosowanie w przypadku spraw znaczących finansowo. Trudno zatem uznać ją za alternatywny i skuteczny środek ochrony prawnej wnioskodawcy, któremu odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na ww. podstawie, jest więc zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka w nim określona, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności z art. 119a § 1 O.p. Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Jest zatem zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie. W warunkach tej sprawy jako obarczone pewną niekonsekwencją uznać należy stanowisko prezentowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym z jednej strony uznaje on prawne związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ale jednocześnie zajmuje merytoryczne stanowisko co do zaprezentowanej przez organ w postanowieniu argumentacji, że została spełniona przesłanka określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Niemniej jednak, jak już wskazano, w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu odnoszącego się do samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w drugiej części uzasadnienia wyroku koncentruje się na argumentacji odnoszącej się do charakteru czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i prezentuje merytoryczne stanowisko, analizując opisane we wniosku czynności w kontekście takich kluczowych kryteriów, jak "sztuczność sposobu działania", czy "osiągnięcie korzyści podatkowej". Do wywodów sądu skarżący nie odniósł się w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wyjaśnił też, że odmowa wydania interpretacji nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Sąd, na stronach 11-13 uzasadnienia wyroku, przytoczył szczegółowo i zaakceptował poglądy organu, że opisana we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Stwierdził, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem i prokurentem będzie skarżący uzyska korzyść podatkową, ponieważ zaliczenie przez nią wypłaconego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów spowoduje po jej stronie niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości. Powyższe spowoduje też zmniejszenie zysku, który podlega podziałowi na wspólników. To natomiast oznacza brak bądź zmniejszenie dochodów stanowiących dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanych przychodów. Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym korzyść podatkowa, jaką osiągnie wskutek działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący oraz spółka, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób działania może służyć czerpaniu korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych - sztucznie generować koszty uzyskania przychodów po stronie spółki oraz umożliwiać skorzystanie przez skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania przychodów w wysokości 8,5% w zakresie usług pośrednictwa. Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt merytorycznego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska organu w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., uznać należy, że wyrażenie błędnego poglądu co do związania organu opinią Szefa KAS nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).