II FSK 530/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 644/24 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I w części odnoszącej się do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą w Szwajcarii oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika za grudzień 2014 r. i w tym zakresie oddala skargę, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II i zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 25 705 (dwadzieścia pięć tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję., 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 12 472 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 listopada 2024 r., I SA/Kr 644/24, uwzględnił skargę wniesioną przez C. S.A. w W. i uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (...) w Krakowie z 17 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka C. nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od: - wypłaconych 6 maja 2014 r. na rzecz C. F. z siedzibą w S., odsetek od wyemitowanych obligacji w łącznej kwocie 138.147.416,00 zł; - wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2014 r. (m.in. w grudniu) należności na rzecz N. z siedzibą w S., tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 34.950.970,65 zł. Kwoty te skarżąca wykazała w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnośnie opodatkowania opłat na rzecz N., spółka przyjęła, że licencja udzielona przez ten podmiot była licencją użytkową typu "end-user", tj. została nabyta na potrzeby własne, związane ze świadczeniem usług cyfrowej telewizji satelitarnej, a zgodnie z Konwencją Modelową OECD nabycie licencji typu "end-user" nie rodzi obowiązku podatkowego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że ww. dochód należało opodatkować podatkiem u źródła, i decyzją z 20 września 2019 r. określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik MUCS w Krakowie decyzją z 8 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 października 2020 r., I SA/Kr 668/20, oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 10 stycznia 2024 r. II FSK 561/21 uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego. NSA przede wszystkim zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji klasyfikację przedmiotowych świadczeń do należności licencyjnych, które należało opodatkować u źródła. NSA uznał natomiast za skuteczny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odnotował, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał dla zobowiązań od stycznia do listopada 2014 r. z końcem 2019 r. Organ odwoławczy nie zajmował się jednak kwestią przedawnienia, zaś Sąd pierwszej instancji badał wyłącznie formalne wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że 11 czerwca 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik strony został poinformowany pismem doręczonym 29 czerwca 2018 r. Rzeczą Sądu było rozważenie, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. W zaleceniach co do dalszego prowadzenia sprawy NSA wskazał, że organ będzie zobowiązany rozważyć, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Naczelnik MUCS w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 17 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 20 września 2019 r. W skardze na tą decyzję spółka C zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p. oraz w zw. z art. 153 i z art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie przez organ decyzji po upływie terminu przedawnienia, bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając powyższą decyzję ograniczył się w uzasadnieniu do kwestii przedawnienia odpowiedzialności skarżącej spółki. W ocenie Sądu w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, ponieważ jego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że wynik kontroli doręczono pełnomocnikowi spółki 4 czerwca 2018 r. i już 11 czerwca 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Po wszczęciu tego postępowania, organ postępowania przygotowawczego nie dokonał żadnej czynności procesowej, a następnie zawiesił postępowanie, by ostatecznie 21 czerwca 2021 r. (po trzech latach bezczynności) umorzyć śledztwo z powodu przedawnienia karalności czynu. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zobowiązał organ do ustalenia, czy zaistniały inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a w przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zobowiązał organ do umorzenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2024 r., w części: uchylającej zaskarżoną decyzję w zakresie należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. w grudniu 2014 r. oraz w części zasądzającej koszty postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2014 r., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że doszło do przedawnienia należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od należności licencyjnych wypłaconych w przeciągu całego 2014 r. mimo że zaskarżona decyzja, w zakresie należności płatnika za grudzień 2014 r. została wydana (i doręczona) przed upływem terminu przedawnienia tych należności, a stwierdzenie przez Sąd instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (śledztwa w sprawie niepobrania, w 2013 r. i 2014 r,, w Warszawie, przez działającego jako płatnik podmiotu C S.A., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) nie miało wpływu na możliwość wydania zaskarżonej decyzji w części obejmującej należności płatnika za grudzień 2014 r.; 2. art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zw. z art. 71 o.p. poprzez ich niezastosowanie w stosunku do należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2014 r. i w konsekwencji uznanie że należności te uległy przedawnieniu, podczas gdy z uwagi na treść wskazanych przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu w dniu 15 lipca 2020 r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) i zaczął dalszy bieg od 20 lutego 2024 r. (następny dzień po dacie wpływu do Organu odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego). W konsekwencji termin przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r. upływał 7 sierpnia 2024 r. a zaskarżona decyzja wydana została 17 czerwca 2024 r. (doręczono ją 1 lipca 2024 r.). Określenie należności płatnika za grudzień 2014 r. nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawniania tych należności; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że należność płatnika za grudzień 2014 r. uległa przedawnieniu, podczas gdy ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (o czym sąd miał wiedzę bezpośrednio z akt sprawy) doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tych należności. Powyższe naruszenie miało, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji to dostrzegłby, że uznanie za instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miało wpływu na możliwość wydania zaskarżonej decyzji w części obejmującej należności płatnika za grudzień 2014 r. a zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r,, nie było zatem podstawy by decyzję te uchylić w całości ze względu na jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia. Sąd powinien zatem rozpoznać sprawę, w części obejmującej orzeczenie o wysokości należności płatnika za grudzień 2014 r., co do istoty i z uwagi na wiążące organ i Sąd stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r o sygn. II FSK 561/21, odnośnie prawidłowości ustaleń organu w przedmiocie klasyfikacji płatności dokonywanych w 2014 r. jako należności licencyjnych w rozumieniu konwencji polsko-szwajcarskiej oraz zastosowania 5% stawki podatku, powinien był uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie należności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. w grudniu 2014 r. odpowiada prawu a skargę, w tej części, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Powołując się na powyższe naruszenia Naczelnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w zakresie dotyczącym należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2014 r. oraz zmianę kwoty orzeczonych na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa poprzez orzeczenie ich w kwocie 25.705 zł; 2) na wypadek nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa powyżej, o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tej części sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania sądowego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały wyznaczone bardzo wąsko. Naczelnik MUCS w Krakowie nie polemizuje z Sądem pierwszej instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że postępowanie karnoskarbowe zostało w sprawie wszczęte instrumentalnie i nie może stać się przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązków objętych wydaną przez Naczelnika decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest przede wszystkim ta część rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, która uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku za grudzień 2014 r. Organ podatkowy słusznie zauważa, że zobowiązania płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe, mają samodzielny i niezależny względem siebie charakter. Ujęcie ich w jednej decyzji – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dotyczącej poszczególnych miesięcy 2014 r. – miało wyłącznie wymiar techniczny. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności takiej, zbiorczej decyzji, obowiązany był uwzględnić odrębny charakter poszczególnych zobowiązań. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji – jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej – pominął, że należności płatnika za grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z wniesieniem przez płatnika skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na treść art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje, że płatnicy przekazują kwoty pobranego podatku na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także na mocy art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1 o.p., termin przedawnienia należności za grudzień 2014 r. rozpoczął bieg z końcem 2015 r. Podstawowy bieg terminu przedawnienia tych należności upływał zatem w grudniu 2020 r., nie zaś z końcem 2019 r., jak w przypadku należności za pozostałe okresy rozliczeniowe 2014 r. Decyzja Naczelnika MUCS w Krakowie z 8 czerwca 2020 r., uchylona ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2024 r., II FSK 561/21, bez wątpienia została wydana przed upływem nominalnego terminu przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r. Czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym liczony od wniesienia skargi (15 lipca 2020 r.) do zwrotu sprawy organowi odwoławczemu (19 lutego 2024 r.), był czasem kiedy bieg terminu przedawnienia pozostawał w zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Pozostały czas przedawnienia (169 dni) upływał 7 sierpnia 2024 r. Zaskarżona obecnie decyzja Naczelnika MUCS w Krakowie została wydana 17 czerwca 2024 r., a doręczono ją 1 lipca 2024 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na tym, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miało wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kwestia ta nie miała jednak znaczenia z punktu widzenia biegu przedawnienia należności płatnika za grudzień 2014 r. W tym zakresie Sąd zobowiązany był rozpoznać skargę merytorycznie, czego nie uczynił. Zasadne zatem okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 71 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że należność płatnika za grudzień 2014 r. ulegała przedawnieniu tak, jak pozostałe należności za ten rok. Skoro należność płatnika za grudzień 2014 r. nie uległa przedawnieniu zachodzą podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi dotyczącej tego okresu. W odniesieniu do klasyfikacji płatności dokonywanych w 2014 r. na rzecz N. jako należności licencyjnych w rozumieniu konwencji polsko-szwajcarskiej oraz zastosowania 5% stawki podatku, wypowiedział się już jednak wcześniej, w sposób wiążący, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 10 stycznia 2024 r., II FSK 561/21. Zarówno organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji, jak i NSA rozpoznający obecną skargę kasacyjną, na mocy art. 170 p.p.s.a., są związane zawartą w tym orzeczeniu oceną prawną, jak i ustaleniami faktycznymi (por. B. Dauter, komentarz do art. 170, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, 2024, LEX/el). Skoro kwestia zasadności opodatkowania u źródła należności licencyjnych wypłaconych spółce N. , m.in. za grudzień 2014 r., została przesądzona przez NSA, skargę w tej części należało oddalić. Zasadny jest również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o zmianę kwoty orzeczonych na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nie w części, było zawyżenie zasądzonych od organu kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę, że skarga podlega oddaleniu w części dotyczącej należności płatnika za grudzień 2014 r., zasądzone na rzecz skarżącej koszty postępowania należało pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wysokości wpisu od należności płatnika za grudzień 2014 r. (to jest o 1.756 zł). Z uwagi na zakres zaskarżenia wyrok Sądu pierwszej instancji w pozostałej części pozostaje w mocy. W szczególności aktualne są skierowane do organu odwoławczego zalecenia co do dalszego postępowania, z tym tylko ograniczeniem, że dotyczą orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za okres styczeń – listopad 2014 r. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I w części odnoszącej się do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą w Szwajcarii oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej C S.A. jako płatnika za grudzień 2014 r. i w tym zakresie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia NSA, na podstawie art. 188 w zw. z art. 200 i art. 209 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w punkcie II i dokonał odpowiedniej korekty kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r. poz. 118).