II FSK 528/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. " sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 879/17 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 24 października 2017r., sygn. akt I SA/Gd 879/17 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 18 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie: 1/ zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz godzi w art. 7 Konstytucji RP i zasady sprawiedliwości społecznej; 2/ art. 187 § 1 O.p., zobowiązującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz podważa zaufanie obywateli do organów państwowych; 3/ art. 191 O.p. stanowiącego iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 4/ art. 121 § 2 O.p., zobowiązującego organ podatkowy do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5/ art. 178 § 1 i § 3 w powiązaniu z art. 144 § 5 i art. 144 § 2 O.p. przyznających stronie prawo do żądania wydania kopii akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6/ art. 121 § 2 i art. 124 O.p., poprzez niezastosowanie się do ustnie zgłoszonego wniosku pełnomocnika Spółki o przedstawienie tez dowodowych, co uniemożliwiło Spółce skorzystanie z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7/ art. 144 § 2 i § 5 w zw. z art. 120 O.p. zobowiązujących organ do komunikacji elektronicznej z doradcą podatkowym przy spełnieniu przesłanek ustawowych, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku (wskazanie w skardze kasacyjnej, że chodzi o uchylenie postanowienia, uznać należy za oczywistą omyłkę) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów przez Spółkę oraz ich uzasadnienie, konieczne jest przestawienie ogólnych uwag dotyczących istoty postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest natomiast sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto, co wymaga podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje rozstrzygnięć organów administracyjnych, lecz kontroli podlega prawidłowość wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, gdyż skarga kasacyjna dalece odbiega od standardów, jakie powinien spełniać ten środek zaskarżenia. Ponadto nasuwa się jednoznaczna uwaga, że autor sporządzonego środka zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie rozumie istoty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania, przez co należy rozumieć przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, w ogóle nie odniosła się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz bezpośrednio do rozstrzygnięcia Dyrektora. Jak już jednak wyżej wskazano, przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jest rozstrzygnięcie sądu niższej instancji, nie zaś działania, bądź zaniechania organów administracyjnych. Chcąc wykazać nieprawidłowość postępowania organów administracyjnych, strona skarżąca kasacyjnie powinna w pierwszej kolejności wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny dokonał błędnej kontroli zaskarżonego aktu. Wymaga to z kolei zakwestionowana stanowiska tego sądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w skardze kasacyjnej Spółka skoncentrowała się na wykazywaniu błędów, których jej zdaniem miały dopuścić się organy podatkowe, nie odnosząc się zupełnie do argumentacji Sądu pierwszej instancji. Tak skonstruowana skarga kasacyjna, czyni z Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji i dokonujący merytorycznego badania zaskarżonej decyzji Dyrektora. Stanowi to rażące uchybienie przy konstruowaniu tego środka zaskarżenia i jednocześnie uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółka nie wskazała bowiem na żadne uchybienia, których miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji oddalając jej skargę. Podkreślić również należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć. Podsumowując, skoro Spółka sformułowała jedynie zarzuty pod adresem Dyrektora – o czym świadczy np. stwierdzenie na str. 9 "Skarżonej decyzji zarzucam również" – i nie odnosiła się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wskazując tym samym błędów w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, który dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że nie narusza ona przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do postawionych zarzutów. Gdyby to uczynił, jak już wskazano powyżej, jego kontrola skierowana byłaby na zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję, nie zaś na kontrolę wyroku, który został zaskarżony skargą kasacyjną. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, co również zostało powyżej wskazane, badaniu podlega prawidłowość stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, który dokonywał z kolei kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wobec błędnego sporządzenia zarówno zarzutów, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na marginesie można jedynie wskazać na inny jeszcze błąd w sporządzeniu skargi kasacyjnej. Spółka w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazywała także na błędne jej zdaniem rozumienie przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Spółka nie wskazała zatem, dlaczego jej zdaniem organy podatkowe dokonały błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Co więcej, nie zostało nawet podane, jaki przepis prawa materialnego Spółka miała na myśli. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.