II FSK 528/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2454/15 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2454/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego (podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszenie przepisu z art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą: 1) błędnym przyjęciem, że pojęcie części nieruchomości, o jakim mowa w art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. może być rozumiane także jako udział w prawie własności nieruchomości, 2) błędnym przyjęciem, że w przypadku nabycia części nieruchomości, która to nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, do skorzystania z prawa zwolnienia od zapłaty podatku z tytułu nabycia tej części konieczne jest, ażeby ta część stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a zatem ażeby powierzchnia tej części nieruchomości przekraczała 1 ha przeliczeniowy, 3) błędnym przyjęciem, że czynności dokonywane przez Skarżącą w stosunku do odziedziczonego gospodarstwa rolnego nie kwalifikują się jako prowadzenie tego gospodarstwa, a w konsekwencji uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa korzystać z przyznanego na mocy art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. polegającym na braku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że decyzja ta naruszała art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), albowiem organ odwoławczy, pomimo tego, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy przez organ pierwszej instancji, nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji istota sprawy została rozpoznana tylko przez jedną instancję - instancję odwoławczą, co doprowadziło do naruszenia art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Podatniczki na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust.1 pkt 1 u.p.s.d., jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że decyzja naruszała art. 233 § 2 O.p. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia Ordynacji podatkowej w sposób pośredni. O istotnym wpływie naruszenia przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności, itp. Oceniając argumentację skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z jej autorem, że doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 127 O.p., poprzez brak "możliwości wypowiedzenia się co do kwestii prowadzenia przez nią odziedziczonego gospodarstwa, ani nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalającej wymiar podatku żadnych rozważań na temat prowadzenia bądź braku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącą, a zatem nie zbadał w ogóle istoty sprawy, która była badana dopiero na etapie postępowania odwoławczego" (s. 18). A zatem, przede wszystkim należało podkreślić, że strona nie kwestionuje co do zasady przeprowadzenia postępowania co do "istoty sprawy", a jedynie jego przeprowadzenie przez organ odwoławczy, co w konsekwencji doprowadziło - w jej ocenie - do naruszenia art. 127 O.p. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy zwrócić uwagę, że nie uwzględnia ona przedstawionej przez Sąd I instancji wnikliwej oceny prawnej dotyczącej relacji pomiędzy przepisami art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. (s. 11-14 uzasadnienia). Zgodne z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie natomiast do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z zestawienia tych przepisów wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 O.p.). Jeśli zakres ten miałby przekraczać wyznaczone przepisem ramy wskutek uznania, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że o dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej przesądza zakres, w którym trzeba postępowanie dowodowe przeprowadzić, ale także - co podkreśla się w orzecznictwie i literaturze - znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). Innymi słowy, organ dopuszcza się naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., jeśli wydaje decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe tylko postępowania dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jeśli trzeba wyjaśnić okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W rozpoznawanej sprawie skoro organ w ustalonym stanie faktycznym, a także uwzględniając wniosek strony przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające w zakresie przysługującego zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1, to zastosował przepis art. 229 O.p. Tym samym nie można zarzucać organowi podatkowemu naruszenia art. 127 O.p. Reasumując, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Skoro w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 229 O.p., to w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnośnie naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 233 § 2 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie wzruszyła - nawet nie podjęła próby - wzruszenia ustalonego stanu faktycznego. Natomiast analiza argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że abstrahuje ona od uzasadnienia dotyczącego wykładni tego przepisu przedstawionego przez Sąd I instancji. Podkreślić zatem należy, że zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter warunkowy. Nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (pierwszy warunek) i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (warunek drugi). Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie, o jakim mowa w powołanym przepisie miało zastosowanie. Kwestią sporną była zatem wykładnia przepisów prawa, tj. ww. art. 4 ust. 1 pkt 1, dotyczącego zwolnienia od podatku w zw. z art. 2 ust. 1 wprowadzającego definicję gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem o tym, czy grunty sklasyfikowane jako użytki rolne stanowią gospodarstwo rolne, podlegające reżimowi ustawy o podatku rolnym decyduje: 1) powierzchnia przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; 2) własność lub posiadanie przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną, w tym spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (tytuł własności lub stan posiadania). W świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10, CBOSA). Choć w aktach administracyjnych brak było ewidencji, to z zapisów z księgi wieczystej w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżąca w związku z podziałem na mocy testamentu odziedziczonego przez czterech spadkobierców gospodarstwa rolnego, otrzymała działkę nr [...] o powierzchni 2424 m2 wraz z domem mieszkalnym. Skoro w momencie nabycia nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego, to nie mógł mieć w sprawie zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji argumentacja skargi kasacyjnej zawarta w pkt a) 1-3 nie mogła odnieść zamierzonego celu, gdyż była wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]