II FSK 527/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 986/20 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr 2201-IOD-3.4132.42.2020.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 986/20 oddalający skargę M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2020r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uwzględnił złożony wniosek i decyzją z dnia [...] maja 2020 r. ograniczył pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020. W jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że statek na którym Skarżący wykonuje pracę jest statkiem badawczym, nie można zatem było przyjąć, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2016 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840) - dalej jako "Konwencja". Organ drugiej instancji utrzymał decyzję w mocy, a w wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku cytowanym wyrokiem oddalił skargę. Wskazał, że Skarżący nie dostrzegł, że pobór zaliczek wobec niego został ograniczony i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc, że wbrew stanowisku organów uprawdopodobnił istnienie kluczowych dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wyrok ten skarżący zaskarżył w całości. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do: - art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 Konstytucji, naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 19 TFUE w związku z art. 6 i z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenie prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywatel i UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 26 w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w związku z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy_ oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony do przewozu ładunków – other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia lądunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 tej Konwencji w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w związku z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego/encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – zwanej dalej "u,p,d,o,f." poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), tj. poprzez uznanie że nie znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów w niniejszej sprawie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. poprzez niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku za art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawi i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie to toczy się z wniosku podatnika. Nie jest jego celem określenie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego i wysokości zaliczek na ten podatek a jedynie uprawdopodobnienie, że zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku (dochodu, zysku). Trzeba też mieć na względzie, że postępowanie zasadniczo dotyczy przyszłych zaliczek, jego zakończenie za względów praktycznych powinno nastąpić przed terminem ich poboru (zapłaty). Biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a o.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z jego uzasadnieniem i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18 (LEX nr 3124371), zgodnie z którym "O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi skarżący uprawdopodobnił wystąpienie przesłanki wskazującej na niewspółmierność zaliczek w stosunku do należnego podatku. Świadczy o tym sentencja decyzji organu pierwszej instancji. Z decyzji tej nie wynika natomiast zakres ograniczenia poboru zaliczek, co może wskazywać zarówno na ograniczenie poboru tych zaliczek w części lub w całości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego polemika skarżącego z korzystną decyzją wynika z wpływu tej sprawy na inne postępowania, w szczególności dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Sąd uznał, że skoro skarżącemu ograniczono wysokość poboru zaliczek, a sprawa dotyczy poszczególnych miesięcy 2020 r., dalsze prowadzenie postępowania w tym przedmiocie jest niecelowe. Pozostałe sporne kwestie powinny zostać ostatecznie rozwiązane w ewentualnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych. Skarżący nie odniósł się w skardze kasacyjnej do przyczyn kwestionowania decyzji ograniczającej pobór zaliczek. Nie wskazywał na wadliwie określony zakres tego ograniczenia ani na ewentualne inne wady decyzji związane z zaskarżonymi decyzjami. Zanegował jedynie dokonaną przez organy oraz Sąd pierwszej instancji ocenę charakteru eksploatacji statku, tj. przesądzenia czy jest on wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Nie miało to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w której to ograniczono pobór zaliczek za 2020 r. Skarga kasacyjna nie odbiega w swej treści od tych, które zostały złożone w sprawach, w których odmówiono ograniczenia poboru zaliczek. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, która to nie indywidualizuje tego przypadku, innego niż występującego w pozostałych sprawach marynarzy. Jak już podkreślono podstawą prawną wydanych decyzji stanowił art. 22 § 2a o.p. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że w skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut naruszenia tego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w sprawie skarżącemu ograniczono pobór zaliczek oraz że nie zakwestionował on przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, to tym samym zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.