II FSK 525/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/21 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Kr 1460/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględnił skargę A. M. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 9 ust. 2, 3, 6 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dochód" polegającą na przyjęciu, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, oraz po obniżeniu jej (nadwyżki) o stratę, a tym samym utożsamieniem pojęcia "dochodu" z podstawą obliczenia podatku. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organu zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a obniżenie tak zdefiniowanego "dochodu" o wysokość straty z lat ubiegłych ma na celu ustalenie wysokości podstawy obliczenia podatku i nie modyfikuje zakresu znaczeniowego pojęcia "dochodu". 2) prawa procesowego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 306a § 3 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, jako podstawy rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych zgodnie z którymi podatnik, ze względu na uwzględnienie straty, nie osiągnął w 2020 r. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (,,wykazał dochód zerowy"") podczas gdy z prawidłowo ocenionego stanu faktycznego wynika, że skarżący osiągnął i wykazał w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2020 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w kwocie 27 237,35 zł. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby sąd prawidłowo skontrolował zaskarżone postanowienie to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd postanowień obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Organ wniósł w związku z tak postawionymi zarzutami o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, Organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2.Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. 3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. 3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył uzasadnienie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.2. Spór w tej sprawie dotyczy poprawności danych w zaświadczeniu UE/EOG wystawionym przez organ podatkowy na wniosek podatnika i dotyczącym jego dochodów osiągniętych w 2020 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Skarżący uważa (i pogląd ten podzielił sąd pierwszej instancji), że w zaświadczeniu tym dochody ze zbycia papierów wartościowych powinny być wykazane w wysokości 0 zł, skarżący obniżył bowiem (do 0 zł) osiągnięty z tego tytułu w 2020 r. dochód o stratę podatkową poniesioną z tego źródła w poprzednich latach podatkowych. Organy uznały natomiast, że prawo do pomniejszenia dochodu z danego roku o stratę poniesioną w latach poprzedzających nie oznacza, że w zaświadczeniu nie powinien być wskazany faktyczne uzyskany w danym roku podatkowym dochód ze zbycia papierów wartościowych w kwocie 27 237,35 zł. W zaświadczeniu wskazano także, że podatnik nie zapłacił z tego tytułu podatku (wykazano podatek dochodowy w kwocie 0 zł). 3.3. Stosownie do art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art.306a § 3 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art.306a § 2 o.p.). W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art.306b § 2 o.p.). W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że wydając zaświadczenie organ może oprzeć się na złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych, których prawidłowość nie została zakwestionowana w trybie art. 21 § 3 o.p. 3.4. W formularzu zaświadczenia UE/EOG należy m.in. podać wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu należy w tym miejscu w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych wskazać dochód obliczony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Możliwość obniżenia dochodu o stratę podatkową z lat ubiegłych nie wpływa na wysokość dochodu, a jedynie na podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przedmiot opodatkowania to część stanu faktycznego objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118, K.Koperkiewicz-Mordel, W.Nykiel, W.Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14). Podstawa opodatkowania to wielkość odniesienia określona w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary, stanowiąca ujęcie ilościowe przedmiotu opodatkowania. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza zatem sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego (por. (por. A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 119, K.Koperkiewicz-Mordel, W.Nykiel, W.Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkiego rodzaju dochody (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., pominięto wskazane w tym przepisie wyjątki jako niemające znaczenia dla tej sprawy). Ustawa używa w powołanym przepisie jednoznacznego wyrażenia:" Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...)". Dochód ze źródła przychodów definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., również pominięto wskazane w tym przepisie wyjątki jako niemające znaczenia dla tej sprawy). Jeżeli koszty przewyższają przychody, różnica jest stratą podatkową (art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.o.f.). O tę stratę podatnik, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 - 6 u.p.d.o.f. może obniżyć dochód w roku podatkowym. Obniżyć oznacza "uczynić niższym lub umieścić coś na niższym poziomie", "spowodować zmniejszenie czegoś pod względem wysokości, liczby, nasilenia, znaczenia lub wartości" (por. Słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/obnizyc;2491764.html). Podatnik może zatem w danym roku podatkowym wykazać dochód podlegający opodatkowaniu niższy o dopuszczalną wartość poniesionej w poprzednich latach straty. Przedmiotem opodatkowania będzie wówczas ten dochód obniżony. Wniosek taki wyprowadzić należy choćby z zestawienia art. 9 z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym drugim przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu enumeratywnie wskazanych w tym przepisie kwot. Skoro w podstawie opodatkowania należy uwzględnić dochód obliczony zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., to oznacza to, że wysokość tego dochodu powinna być obliczona także z uwzględnieniem obniżenia wynikającego z uwzględnienia straty za lata poprzednie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że powołany przepis nie ma zastosowania do dochodów ze zbycia papierów wartościowych. Jednakże w przypadku skoro do dochodów z tego źródła zastosowanie odpowiednie ma z mocy art. 9 ust. 6 zasada obniżania dochodu uregulowana w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że także w przypadku dochodu ze zbycia papierów wartościowych dochodem podlegającym opodatkowaniu jest dochód po uwzględnieniu jego obniżenia o straty z tego źródła z lat poprzedzających dany rok podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że deklaracji PIT-38 w części C podatnik zobowiązany jest obliczyć dochód za dany rok podatkowy jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania, a dopiero w części D (Obliczenie zobowiązania podatkowego) wskazuje wysokość straty, o którą obniża dochód i tę różnicę między dochodem z danego roku a stratą wykazuje w części D poz. 29 jako podstawę obliczenia podatku. Skoro podstawa obliczenia podatku to ujęcie ilościowe przedmiotu opodatkowania, a przedmiotem opodatkowania jest dochód - to w tym przypadku podstawa ta równa jest dochodowi podlegającemu opodatkowaniu. Tym samym wydając zaświadczenie o dochodzie podlegającym opodatkowaniu organ powinien uwzględnić na podstawie dostępnych mu danych w postaci deklaracji PIT-38 dochód podlegający opodatkowaniu, w tym przypadku w wysokości 0 zł. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2, 3, 6 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dochód". W tym zakresie nie można się jedynie zgodzić z wyrażonym przez sąd pierwszej instancji na s. 5 uzasadnienia poglądem, że strata podatkowa jest elementem kosztów uzyskania przychodów. Strata podatkowa została w art. 9 ust. 2 in fine zdefiniowana jako ujemna różnica przychodów i kosztów ich uzyskania, natomiast koszty uzyskania przychodów - w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym strata podatkowa i koszty uzyskania przychodów nie są pojęciami tożsamymi. Mimo tego sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował dochód podlegający opodatkowaniu. 3.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 306a § 3 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że spór w tej sprawie dotyczył w istocie wykładni pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu", a nie faktów. Nie była sporna ani wysokość przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania, ani fakt i wysokość poniesionej w latach poprzednich z tego samego źródła straty. Sąd nie kwestionował także tego, że organ przy wydaniu zaświadczenia powinien opierać się danych będących w jego posiadaniu. Zauważyć też należy, że konstruując zarzut poprzez wskazanie kilku przepisów pozostających zdaniem skarżącego kasacyjnie we wzajemnym związku, nie wyjaśniono w istocie, jaka norma prawna z przepisów tych została wyprowadzona, co jest istotne choćby w kontekście przywołania zarówno art.133 § 1, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. Chybiony całkowicie jest drugi z zarzutów procesowych - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. Z utrwalonego już i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy te są przepisami wynikowymi (określają wynik kontroli legalności zaskarżonego aktu) i samodzielnie, bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, których naruszenia sąd nie zauważył lub też błędnie przyjął, że miało ono miejsce, nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., II OSK 2637/18, z 27 listopada 2020 r., I FSK 608/18, z 1 grudnia 2021 r., I GSK 916/21). 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, bowiem mimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka