II FSK 525/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 492/18 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 492/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P.R. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się m.in. jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Tekst jednolity z2018r. Dz. U. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowodowy z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 O.p. przez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej oceną zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz przez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, przez wybiorcze traktowanie zeznań kontrahentów oraz przez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiorczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; Przyjęto tendencyjnie materiał dowodowy z innych postępowań niekorzystny dla strony pomijając dowody korzystne dla strony; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w sytuacji, w której wydana została z naruszeniem art. 123, art. 191 i art. 192 O.p. przez uznanie że usługi świadczone przez podwykonawców nie miały miejsca w oparciu o protokół z przesłuchania kontrahenta jako podejrzanego dokonanego w innym postępowaniu i dotyczącego lat poprzednich natomiast pomija się zeznania tego samego kontrahenta w charakterze świadka z tego samego okresu, którego dotyczy sprawa a potwierdzających wykonywanie takich usług na rzecz innych kontrahentów bez ponownego jego przesłuchania; 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 193 O.p. przez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne nie udowadniając ich nierzetelności; 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 2a O.p. gdyż nie uwzględniono w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów; 6. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której wydana została z naruszeniem art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 art. 187, art. 190, a art. 191, art. 192 art. 193 O.p., wskazane a także opisane wszystkie ww. uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi. II. powołując się na art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 193 O.p. polegającym na tym, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. a doszło do określenia kwoty straty w innej wysokości niż wynikająca z książki przychodów i rozchodów, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p., a także przez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że skoro zakup konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji od podwykonawcy udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; 3. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez uznanie księgi za nierzetelną. III. nadto zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Błędne przyjęcie w ślad za organami, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, WSA w niewielkim stopniu odniósł się do zarzutów natury procesowej mającej na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, oceniając sformułowane w niej zarzuty jako bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Nadto, stosownie do treści art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Na potrzeby dalszych rozważań koniecznym jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie przytoczonymi w niej podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa rozwijać, doprecyzowywać, bądź uzupełniać stawianych zarzutów. Przedmiotem oceny tego Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto (por. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2457/17; z 2 marca 2018 r., sygn. I OSK 2306/17, z 25 listopada 2014 r., sygn. II GSK 1253/13). Nie jest również władny rozwijać uzasadnienia tych zarzutów czy też domyślać się intencji kasatora. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Mając na uwadze wymogi stanowione skargom kasacyjnym przez przepisy p.p.s.a. podniesione zarzuty i ich uzasadnienie nie mogły przynieść pożądanego skutku. Najdalej idącym zarzutem jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12). Z brzmienia tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki z niego wynika zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie zaważa jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). W opinii składu Sądu kasacyjnego postawiony zarzut jest chybiony. Motywy zaskarżonego wyroku odpowiadają wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje jakichkolwiek podstaw do przychylenia się do dość ogólnych w swym wyrazie argumentów skarżącego, że pisemne motywy wyroku nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam zarzut wraz z powołanym na jego poparcie uzasadnieniem charakteryzuje się wysokim stopniem nieprecyzyjności. Strona nie wyjaśniła w jakikolwiek sposób, co kryje się pod sformułowaniem " ..pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze." Podobnie, jak nie wskazała, do jakich konkretnie zarzutów natury procesowej WSA odniósł się jedynie w niewielkim stopni. Strona nie wykazała znaczenia sformułowanego naruszenia na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stroną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów konstrukcyjnych. W szczególności nie można zarzucić Sądowi, że nie jest jasna motywacja oddalenia skargi. WSA odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które jego zdaniem nie pozwalały na odmienną ocenę wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przedstawione motywy są szczegółowe, umocowane okolicznościami stanu faktycznego wynikającymi z akt sprawy. Uzupełniająco należy zaznaczyć, że odsyłanie w skardze kasacyjnej do argumentów zawartych w skardze skierowanej do WSA – a tak uczyniono to w niniejszym środku zaskarżenia – nie jest zgodne z wymaganiami określonymi w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna ma bowiem jako pismo procesowe samodzielny byt i jej uzasadnienie powinno zawierać własne odpowiednio szczegółowe i rzeczowe ustosunkowanie się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W ramach zastrzeżeń co do pozostałych zarzutów wskazać należy, że strona zarzuciła naruszenie: art. 123, art. 125 O.p. (pkt I.1. osnowy skargi kasacyjnej), art. 123 O.p. (pkt I.3. osnowy skargi kasacyjnej), art. 123, art. 125, art. 187, art. 190 O.p. (pkt I.6. osnowy skargi kasacyjnej). Każda z wymienionych norm prawnych składa się z kilku jednostek redakcyjnych, które w skardze kasacyjnej nie zostały sprecyzowane. W rezultacie ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty, bez uszczegółowienia jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, wymykają się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku. Skarżący w przypadku części przepisów Ordynacji podatkowej, choć w sposób niepełny powołał je w petitum skargi kasacyjnej, to w motywach jej uzasadnienia brak ten uzupełnił (tak - art. 121, art. 187, art. 193 O.p.). Niemniej należy wyjaśnić, że gdy kasator podnosi naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba zawrzeć indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji Wniesiona skarga kasacyjna nie czyni zadość powyższym wymogom. Ww. przepisy powołano zbiorczo, wraz z innymi tam wymienionymi (k- 8 i 9 motywów skargi kasacyjnej), bez poparcia ich naruszenia odpowiednio skonkretyzowanym do stanu sprawy wywodem. Za taki bynajmniej nie sposób uznać ogólne powołanie się na poglądy prezentowane w kilku orzeczeniach sądowych czy w literaturze przedmiotu. Nadto, argumenty strony mają jedynie charakter bliżej nieprecyzowanej polemiki z ustaleniami przejętymi w decyzjach organów i oceną zawartą w wyroku WSA. Świadczą o tym j takie sformułowania, jak - "nie podjęto wszelkich niezbędnych działań" (brak wyjaśnienia jakich konkretnie), "pominięcie dowodów korzystnych dla strony" (nie wskazano jakich dokładnie), "nie przeprowadzono dowodów z zeznań najważniejszych świadków w tym podwykonawcy"), "należało przesłuchać innych świadków" (o które konkretnie osoby chodziło i na jaką dokładnie okoliczność miały być przeprowadzone dowody – w sposób czytelny nie uściślono). Zastrzec w tym miejscu należy, że wyjaśnienia tej kwestii nie dostarcza nawiązanie przez skarżącego na k- 8 skargi kasacyjnej do etapu składania zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i wymienienie w tym zakresie czterech osób, o których przesłuchanie strona wówczas miała wnosić. Dalsza treść skargi kasacyjnej nie dostarcza bowiem żadnych konkretnych informacji, czy to nadal chodzi o te cztery osoby, i która z nich na jaką konkretnie okoliczność powinna być zdaniem strony przesłuchana. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. zauważyć należy, że bez wątpienia przepis ten ma charakter normy procesowy. Dotyczy on bowiem obalenia domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w księdze podatkowej - co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6, 7 i 8 O.p. Lektura skargi kasacyjnej dowodzi, że skarżący miał problem z prawidłowym zakwalifikowaniem tego przepisu do odpowiedniej podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej powołał go bowiem w różnych konfiguracjach, zarówno w ramach naruszenia prawa procesowego, jak materialnego. Niezależnie od powyższego, również samo uzasadnienie przedstawione na poparcie słuszności tego zarzutu budzi zastrzeżenia – jak wyżej. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. – dotknięte są one zarówno brakiem precyzyjnego wskazania jednostek redakcyjnych, jak również nie zostały w ogóle uzasadnione. Brak odpowiedniego uargumentowania dotyczy również art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą - in dubio pro tributario stosuje się dopiero wtedy, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości interpretacyjne nie występują. Spór dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych oraz subsumcji tego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego. Strona w motywach wniesionego środka zaskarżenia wskazała również na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (k- 17). Rzecz w tym, że zarzuty naruszenia ww. norm prawnych nie zostały podniesione w osnowie skargi kasacyjnej. Samo zaś ogólne nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do ww. przepisów za sformułowanie takich zarzutów uważane być nie może. Podsumowując, strona posłużyła się argumentacją, która charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, nie podając, w jaki konkretny sposób wskazane naruszenia przepisów postępowania wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego jej zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, tj. na treść skarżonego wyroku WSA. Skarżący nie wykazał skutecznie nieprawidłowego toku rozumowania organów podatkowych, dokonujących oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. Przedstawione przez organy motywy należy uznać za właściwe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego. Trafnie WSA uznał je za prawidłowe, co odpowiednio wykazał w motywach zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tych ramach jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego i materialnego. Uczynił to w sposób czytelny, umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierował. Sformułowane wnioski przedstawione zostały w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych oraz orzecznictwa. Należy przypomnieć, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność stanowiska organów, co do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji, udokumentowanych dwoma fakturami VAT, wystawionymi przez J.C. (W.) z [...] czerwca 2014 r. o numerach [...] oraz [...], dotyczącymi wykonania robót i usług, które następnie zostały odsprzedane przez skarżącego na rzecz firmy I. – na podstawie faktur z 30 czerwca 2014 r. o numerach [...] oraz [...] z dodaną marżą w wysokości odpowiednio 0,10% oraz 0,15%. Przeprowadzona przez skład orzekający kontrola zaskarżonej decyzji wydanej oparciu o ustalenia wynikające z akt sprawy potwierdziła stanowisko organów, że skarżący nie dokonał faktycznie zakupu robót i usług, wynikających z powyższych faktur z 2 czerwca 2014 r. i tym samym nie mógł następnie dokonać ich odsprzedaży na rzecz J.B. W konsekwencji zawyżył w rozliczeniu dochodu (straty) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. przychody o kwotę 63.700,00 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.630,00 zł i tym samym w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT-36) wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 831,79 zł zamiast w wysokości 901,79 zł, zaniżając ją o 70,00 zł. WSA omówił ze stosowną starannością zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zaznaczył też, że kwestie dotyczące prawdziwości wystawiania przez J.C. (W.) faktur były również przedmiotem orzekania w innych sprawach (por. wyroki WSA z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1285/17, z 6 września 2018 r. III SA/Gl 396/18). Podkreślił, że jednoznacznie z nich wynika, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Jednocześnie zaznaczył, że oprócz tychże faktur strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, mogących potwierdzać wykonanie usług przez J.W. Przedłożone przez stronę - rysunek konstrukcji, jej dane techniczne czy też rysunek poglądowy oraz fotografie nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania spornych prac, gdyż dotknięte są brakiem daty ich sporządzenia, wskazania lokalizacji konstrukcji ani danych osoby, która je sporządziła. Rysunek jest odręczny, bez podania wymiarów, kątów nachylenia wsporników i rodzaju materiałów zastosowanych do wykonania konstrukcji. Z kolei na wydruku projektu umieszczona została data 27 listopada 2014 r., podczas gdy konstrukcja miała powstać w czerwcu 2014 r. (faktura z 2 czerwca 2014 r.). WSA doszedł do trafnego przekonania, że poczynione przez organy ustalenia dowodzą, że inwestycje wykonane w lokalizacjach, wskazanych przez skarżącego (w S.) oraz przez J.B. (w P.) nie mogły zostać wykonane do dnia wystawienia spornych faktur, a faktycznie wykonano je w znacznie późniejszym terminie. Jak zaznaczył, umowa najmu terenu pod konstrukcję reklamową w K. w Gminie S. (lokalizacja wskazana przez stronę) zawarta została dopiero w dniu 11 sierpnia 2014 r. a wydruk danych technicznych elementów konstrukcji sporządzony został dopiero w dniu 27 listopada 2014 r. Z kolei umowa kupna – sprzedaży konstrukcji wsporczej reklamy w lokalizacji w P. (wskazanej przez J.B.) zawarta została dopiero w dniu 9 października 2014 r., zaś umowa najmu części terenu pod reklamę wolnostojącą – dopiero w dniu 1 listopada 2014 r., przy czym protokół zdawczo – odbiorczy konstrukcji reklamy sporządzony został w dniu 16 lutego 2015 r. WSA wyjaśnił też, że kwestie podniesione we wniosku pełnomocnika skarżącego o ponowne przesłuchanie wskazanych osób zostały już przez nie przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania i zweryfikowane na podstawie innych zebranych dowodów. Bezcelowość ponownego przesłuchania J.C. umotywował z kolei przyjętą przez tę osobę bierną postawę podczas wcześniejszego przeprowadzania dowodu z jego udziałem. Wszystkich powyższych ustaleń i wniosków skarga kasacyjna skutecznie nie podważa. Należy też podkreślić, że wbrew przekonaniu strony, prawidłowo Sąd wykazał, że w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik nie brał udziału w tych innych postępowaniach, albowiem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wreszcie, dopuszczenie w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zgodne jest z regułami ekonomii procesowej wynikającymi z art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości postępowania) - I FSK 713/20 z 7 kwietnia 2021 . Naczelny Sąd Administracyjny, mimo dostrzeżonych wad wniesionego środka zaskarżenia uznał za właściwe odniesienie się do samej materii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, czy z 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Istotnym jest, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo faktycznie skarżący dokonał zakupu robót i usług. Nadto, nie wystarczy przekonywanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W orzecznictwie przyjmuje się, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze wydatek (nabycie towaru), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru/usługi nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca towaru/usługi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia przedmiotowych usług i robót, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów strony. Wniosek ten należy uznać za trafny w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie zakupiła od J.C. roboty i usługi, o którym mowa w treści spornych faktur VAT. W tej sytuacji za chybiony należało uznać także zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi on wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez stronę skarżącą. Zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia ww. robót i usług. Skoro skarżący nie poniósł wydatków na podstawie spornych faktur, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.