II FSK 524/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2435/23 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.681.2023.1. podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył, ze zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że skarżący będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu o wartość nominalną środków pieniężnych oraz wartość pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu winna prowadzić do uznania, że w przypadku zmniejszenia wkładu niepieniężnego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej winien rozpoznać tzw. koszt historyczny, czyli wydatek poniesiony na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, co w konsekwencji powoduje, że skarżący nie będzie uprawniony do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce w przypadku nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego w ramach czynności nieodpłatnej (darowizny). 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2024 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Spór powstał na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w indywidualnej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 13 ust.2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Sąd pierwszej instancji był związany tym zarzutem z mocy art. 57a p.p.s.a., a zatem rozpoznał sprawę w granicach tego zarzutu. Zarzut błędnej wykładni tego samego przepisu postawiono w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego, a więc także Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 2 p.p.s.a. ograniczy się do wykładni tego przepisu, a nie – do możliwości jego zastosowania w stanie przyszłym, wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący pytał w nim o skutki podatkowe obniżenia wkładu w spółce komandytowej, do której wniósł udział w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa już po zmianie statusu podatkowego spółki (stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). 3.2. Art.13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej brzmi następująco: Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Użyte w tym przepisie wyrażenie "wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce" organ rozumie w ten sposób, że wydatkami tymi są wyłącznie wydatki poniesione na nabycie rzeczy wniesionych do spółki ("koszt historyczny"), natomiast sąd – że jest to ciężar, który podatnik faktycznie poniósł w związku z nabyciem lub objęciem udziałów. Wydatkiem, który skarżący poniósł na nabycie lub objęcie udziałów w spółce jest natomiast faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce. Stanowisko sądu jest zgodne z ukształtowaną już linią orzeczniczą, dotyczącą pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów, użytego w ustawach o podatkach dochodowych. Przyjmuje się, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osoba prawną. Gdyby chciał tak uczynić (zwłaszcza odsuwając w czasie możliwość ich odliczenia do momentu zbycia udziału, umorzenia udziału, wystąpienia ze spółki czy likwidacji spółki), nakazałby ustalić koszty w wysokości wydatków na nabycie rzeczy wniesionych następnie jako wkład do spółki. Takiego zapisu nie ma jednak w ustawie zmieniającej, która jednoznacznie odwołuje się do wydatków poniesionych w związku z nabyciem lub objęciem udziału. Wiąże zatem wydatki z "odwrotnością" tej czynności, która jest przedmiotem opodatkowania. Jeżeli zatem dochodzi do czynności, w wyniku której podatnik "pozbywa" się udziału w całości lub obniża jego wartość, to kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakie musiał ponieść na nabycie/objęcie udziału (por. wyrok NSA z 10 maja 2024 r., II FSK 2123/23). Może się zdarzyć, że będą to wyłącznie wydatki na nabycie rzeczy lub prawa wniesionych aportem, ale może też między nabyciem tych rzeczy a wniesieniem do ich do spółki zajść wiele okoliczności, zmieniających ich wartość do dnia ich wniesienia aportem. Zwrócić należy także uwagę, że przyjęcie przez organ koncepcji "kosztu historycznego" nie uwzględnia także tego, że wkładem może być (tak jak w tej sprawie) zorganizowania część przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz.2647, dalej: "u.p.d.o.f.") oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Art.13 ust.1 pkt 1 ustawy zmieniającej nie rozróżnia rodzaju aportu. Skoro jednak w takim przypadku czynność prawna dotyczy zespołu rzeczy i praw, to przy jego wycenie powinno się brać pod uwagę funkcje przedsiębiorstwa (realizacja określonych zadań gospodarczych), powinna ona skoncentrować się na zdolności do realizacji tych zadań, która z kolei sprowadza się zasadniczo do oceny zdolności do generowania zysku (P. Bielski, Glosa do uchwały SN z 13.12.2000 r., III CZP 43/00, poz. 68, oraz P. Bielski, Glosa do uchwały SN z 12.01.2001 r., III CZP 44/00, s. 46), a nie jedynie na wartości poszczególnych rzeczy i praw, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wnoszone do spółki nie są poszczególne rzeczy i prawa, a zorganizowany i wydzielony zespół rzeczy i praw. Konieczności przyjęcia w takim stanie rzeczy "kosztu historycznego" przeczą choćby odrębne rozwiązania przyjęte przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziału objętego za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte przykładowo w art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz