II FSK 524/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 209/12 w sprawie ze skargi "C." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 209/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 27 października 2010 r. C. Sp. z o.o. (dalej jako: “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. wraz z odsetkami, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. Jednakże z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że w następstwie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji z 9 lipca 2009 r. stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 czerwca 2007 r., w dniu 3 sierpnia 2009 r., organ ten dokonał zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.456.762,45 zł na rzecz Skarżącej. Pismem z 10 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, czy w świetle tych okoliczności podtrzymuje żądanie wyrażone w piśmie z 27 października 2010 r. W piśmie z 23 listopada 2010 r. Skarżąca wskazała, że zapłata ze strony Urzędu Skarbowego w P. pokryła tylko część kwoty do zwrotu, natomiast prawidłowe rozliczenie powinno być dokonane zgodnie z treścią jej pisma z 23 lipca 2009 r., według którego przysługiwała jej należność z nadpłat w kwocie 997.389,53 zł, a z odsetek 654.035,35 zł. Stosowna nadpłata do dnia otrzymania środków z Urzędu Skarbowego w P., tj. do 4 sierpnia 2009 r. zwiększyła się o 3.552,35 zł tytułem odsetek, a więc suma zwrotu powinna wynieść 1.654.977,23 zł. Przelew z Urzędu Skarbowego wynosił natomiast 1.456.762,45 zł, tzn. odpowiadał 88,02 % całej kwoty do zwrotu. Zdaniem Skarżącej, po odpowiednim zaliczeniu środków na nadpłatę i na odsetki, w dniu 4 sierpnia 2009 r. pozostało do zapłaty łącznie 197.789,32 zł, z czego nadpłata to 119.456,23 zł, a odsetki 78.333,09 zł. Według jej wyliczeń całość kwoty do zwrotu na dzień 23 listopada 2010 r. wynosi 213.498,63 zł, z czego odsetki stanowią 15.709,31 zł. Zdaniem Spółki, zobowiązania bieżące z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych były w okresie od rozpoczęcia działalności do lipca 2009 r. pokrywane na bieżąco, z wyjątkiem ClT-8 za 1998 r. i 1999 r., CIT-2 za marzec i kwiecień 2003 r. Spółka wyjaśniła, że uiściła CIT-8 za 1998 r. i 1999 r. wraz z odsetkami przelewem 20 września 2002 r. i rozliczeniem nadpłaty CIT-8 za 2002 r. Spółka przedstawiła przepływy pieniężne poza zapłaconymi podatkami, wyszczególniając nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wypłaty na rzecz organów podatkowych (oprócz bieżących rozliczeń podatkowych) oraz zwroty podatku dokonane na jej rachunek. Zdaniem Spółki, w dniu 23 lipca 2009 r. należność z nadpłat wyniosła 997.389,53 zł, a z odsetek 654.035,35 zł, czyli łącznie 1.651.424,88 zł. Spółka podkreśliła, że dokonując rozliczeń z Urzędem Skarbowym, w każdym przypadku kierowała się bezpośrednio zasadami wynikającymi z art. 55 § 2 i art. 78a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Natomiast organy podatkowe w tych okresach przedstawiały różne zawiadomienia o zaliczeniu wpłat, które w jej ocenie, stały się bezprzedmiotowe, ponieważ były wydane zanim organy podatkowe i Spółka miały wiadomość o faktycznych kwotach zobowiązań podatkowych w poszczególnych latach (np. poprzez zmianę decyzji przez organ wyższej instancji lub wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 28 lutego 2011 r. stwierdził, iż uiszczony przez Spółkę wraz z odsetkami za zwłokę podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. został jej w całości zwrócony wraz z odsetkami w dniu 3 sierpnia 2009 r. co skutkuje umorzeniem przedmiotowego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty dotyczył 2001 r., w związku z czym organ I instancji, orzekając w przedmiocie nadpłaty, nie mógł uczynić przedmiotem swego postępowania sprawy innej niż ta, której dotyczy wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast nie może wykraczać poza zakres postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i ta nadpłata została jej zwrócona wraz z należnymi odsetkami. Kwestia zwrotu nadpłaty za rok 2002 winna być przedmiotem odrębnego postępowania w przypadku, gdy właściwy wniosek został lub zostanie złożony do organu I instancji. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 11 § 7 i § 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej: s.d.g), przez naruszenie terminu załatwienia sprawy i wydania decyzji odmownej po terminie, w którym taka decyzja może być wydana; - art. 139 § 3 i art. 140 O.p. - przez wielokrotnie ustanowienie nowego terminu załatwienia sprawy i powołania fikcyjnych przyczyn ustanowienia nowego terminu załatwienia sprawy; - art. 72 - art. 80 O.p., całości przepisów o nadpłacie - przez ścisłe powiązanie nadpłaty z jednym rodzajem podatku i z jednym okresem, zamiast z faktem, terminem i sposobem jej powstania; - art. 76 O.p. - przez odmowę zwrotu nadpłaty z powodu formalnej oceny wniosku o zwrotu, zamiast zwrotu nadpłaty z urzędu; - art. 168 § 1 i § 2 O.p. - przez sugestię, że istnieją dodatkowe wymogi formalne podania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, który nie znajdują się w Ordynacji podatkowej a nie zostały spełnione przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po analizie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji akt sprawy oraz zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 21 § 1, art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 79 § 2, art.76 c, art. 80 § 1, art. 165 O.p. - stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy nie wskazało: w jakim okresie powstały nadpłaty, licząc od 2001 roku; w jakiej dacie Skarżąca Spółka, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego; czy zdaniem organów podatkowych doszło do nadpłaty, a jeżeli w jakiej wysokości, za jaki okres podatkowy i czy te dane mają uzasadnienie w rozliczeniach, które przedłożył podatnik; w jakiej kwocie winny być wykazane odsetki od nadpłat i na jakiej podstawie faktycznej i prawnej. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji nie przedstawił przekonywujących ustaleń w tym szczegółowych rozliczeń do czego zobowiązywały go art. 122 i 187 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, naruszając tym samym art. 233 § 1 i 2 O.p. i uchylił decyzję organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), gdyż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił tylko zarzutów skargi co do przewlekłości postępowania, której odrębnie nie badał, gdyż przewlekłość ta, o ile istniała, nie miała wpływu na merytoryczną stronę decyzji administracyjnej. Może ona skutkować postępowaniem odszkodowawczym na drodze postępowania cywilnego lub odrębną skargą administracyjną na przewlekłość postępowania ( art. 149 p.p.s.a.). Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 § 1 i § 2 p.p.s.a.: 1) Naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji w której uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania art. 11 ust. 9 w zw. art. 11 ust. 7 s.d.g.; 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.125 § 1 O.p.; 3) Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz brak zastosowania, co dotyczy art.11 ust. 9 w związku z art. 11 ust. 7 s.d.g. – w części, w której przepis ten należy do prawa materialnego. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym i podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów art. 11 ust. 7 i art. 11 ust. 9 cyt. powyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatkowej. Pozostałe zarzuty – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. – potwierdzić mają w istocie tylko wymieniony na początku zarzut, argumentując uzupełniająco, że w przypadku naruszenia przez organy podatkowe terminu do załatwienia sprawy o nadpłatę, zastosowanie powinna znaleźć konstrukcja prawna wynikająca z art. 11 ust. 9 u.s.d.g. Wobec powyższego podnieść należy, że regulacje art. 11 ust. 7 i art. 11 ust. 9 u.s.d.g. nie zawierają się w Ordynacji podatkowej ani w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej, nie są przepisami prawa podatkowego. Ponadto, powołane przepisy nie uchylają, nie zmieniają, nie zastępują, w żaden sposób nie nowelizują mających zastosowanie w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji podatkowym postępowaniu administracyjnym regulacji prawnych Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku oraz terminów załatwiania spraw w tym przedmiocie. W tym kontekście "prawno - porównawczo" już tylko zauważyć można, że gdyby do załatwienia ad meritum sprawy znajdującej się w obszarze normatywnym Ordynacji podatkowej zastosowanie mógł znaleźć przepis art. 11 ust. 9 u.s.d.g., w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. postępowaniu o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zbędne byłoby stanowienie bądź utrzymywanie obowiązywania art. 14o § 1 O.p. Porównywanie przez analogię art. 11 ust. 9 u.s.d.g. i art. 14o § 1 O.p. jest zresztą zupełnie nieuzasadnione, ponieważ powoływany art. 14o stanowi wyłącznie unormowanie szczególnego, autonomicznego względem innych postępowania prawnego – o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie terminów postępowania adekwatnego do załatwienia sprawy o nadpłatę podatkową nie może mieć wpływu na istnienie i wysokość nadpłaty podatku, w przedmiocie której postępowanie to zostało wszczęte, a jego przedmiotem nie jest przecież nadpłata powstała w czasie tego postępowania. Przypomnieć też należy, że art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., to przepisy postępowania, których naruszenie może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.