II FSK 522/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 786/16 w sprawie ze skargi M. D. i G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 786/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. D. i M. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej "SKO") z dnia 10 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 18 maja 2016 r. znak: [...] ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 866 zł., przyjmując że będący ich własnością grunt o pow. 959 m2, położony przy ul. K. 29 w K., jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez przyjęcie, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu ich wykorzystania oraz przez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne do majątku wspólnego małżeństwa w celach osobistych, nie zaś przez przedsiębiorstwo - spółkę cywilną PPHU W.. W odwołaniu wskazano też, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatników na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w celu wykorzystywania jej na cele mieszkaniowe, czy inwestycyjne, a złożone wnioski i wydane pozwolenia, pozwalały na przekształcenie przeznaczenia owej nieruchomości, jednak nigdy tego nie zrealizowano. Dlatego w ocenie Skarżących nie można przyjąć, iż cała działka jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym bardziej, że nieruchomość jest tylko w niewielkiej części wykorzystywana pod tę działalność (100 m2). 2.2. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania SKO podkreśliło, że istotnie warunków do uznania za związaną z działalnością gospodarczą nie spełnia nieruchomość będąca wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, ale przeznaczona na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Tego typu nieruchomości i obiekty budowlane nie zawsze są bowiem wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ich cechy fizyczne wykluczają potencjalne ich wykorzystywanie na ten cel. Dlatego nieruchomości takie nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Organ podkreślił jednak wyraźnie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. W ocenie organu, uznanie przedmiotowej nieruchomości za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą skarżących, uzasadnia zamiar Skarżących włączenia jej do przedmiotowej działalności uzewnętrzniony treścią złożonego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz ustanowienia wiaty przystankowej a także potencjalna możliwość realizacji tej działalności na całej nieruchomości, pomimo aktualnie faktycznego jej ograniczenia jedynie do części działki, nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, czy też nie obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami związanymi z utrzymaniem tej nieruchomości. Odpierając zarzut, iż nieruchomość ta, w niezajętej aktualnie na działalność gospodarczą części, przeznaczona jest na realizację osobistych celów życiowych podatników, organ podkreślił, że czasowe niewykorzystywanie części nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili organom podatkowym naruszanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu ich wykorzystania oraz przez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne do majątku wspólnego małżeństwa w celach osobistych, nie zaś przez przedsiębiorstwo - Spółkę cywilną PPHU W., a także naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu Skarżący podnieśli analogiczne zarzuty i wspierającą je argumentację jak w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalanie skargi oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna. Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja SKO nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Sąd podzielił stanowisko SKO, że decydującą okolicznością jest uzewnętrzniony przez podatników zamiar wykorzystywania całej działki nr 10/26, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz potencjalna możliwość realizacji tej działalności na całej nieruchomości, pomimo aktualnie faktycznego jej ograniczenia jedynie do części działki, nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, czy też nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem tej nieruchomości oraz faktu, że podatnicy nie wykorzystali dotychczas pozwolenia na budowę, które niebawem ma wygasnąć. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości zrzekając się równocześnie rozprawy. Sformułowali również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu ich wykorzystania także w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne do majątku wspólnego małżeństwa i nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art.187§1 i art.191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo braku związku nieruchomości z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą. 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że naruszenia prawa procesowego Skarżący upatrują w konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego. 6.2. Art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. 6.3. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował dokonaną przez SKO wykładnię art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle której warunków do uznania za związaną z działalnością gospodarczą nie spełnia nieruchomość będąca wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, ale przeznaczona na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Gdyby WSA w Rzeszowie przyjął rzeczywiście, jak podnoszą Skarżący a priori taką wykładnię art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., że wszystkie grunty będące własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą nie powoływałby się na okoliczność, że nieruchomość, której dotyczy przedmiotowa sprawa, ma służyć celom wykraczającym w sposób oczywisty poza zakres czynności związanych jedynie z zaspokajaniem indywidualnych potrzeb małżonków. Skarżący bowiem wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia budowlanego na zabudowę ww. nieruchomości budynkiem usługowym, placem manewrowym i miejscami postojowymi. Jednocześnie zauważyć należy, że z ww. wnioskami wystąpili przedsiębiorcy działający w formie Spółki cywilnej "W." M.G. D.. Ponadto, w maju 2014 r. Skarżący również jako spółka cywilna wystąpili z wnioskiem o ustanowienie na ww. działce przystanku komunikacyjnego (wiaty przystankowej), która to budowla jednoznacznie związana jest z profilem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w postaci usług przewozowych osób. Biorąc pod uwagę powyższe za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia Skarżących, że nie ujęli spornej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zaliczali do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art.187 i art.191 O.p. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.