II FSK 514/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1342/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.14.2021.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1342/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62, dalej "Umowa") oraz wynikającej z obowiązującej Polskę Konwencję z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja") tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy obywateli Unii Europejskiej wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na siatkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegani prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskie Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21 ust 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust.3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku Sapura Kencana 1200 w transporcie międzynarodowym; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na niewykazanie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku DSV Bibby Topaz w transporcie międzynarodowym; - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "O.p.") przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 3 Umowa Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 3 ust 1 h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Malezji oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową, podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Malezji oraz w zakresie Wielkiej Brytanii, chociaż zastosowanie do Wielkiej Brytanii w roku 2014 miała metoda wyłączenia z progresją, do czego organ w ogóle się nie odniósł; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą oraz pominięcie wiążącej podatnika Umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Malezją z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, z uwagi na brak zastosowania przepisów Umowy pomiędzy Polską a Malezją w przedmiotowej sprawie; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Malezji, nie występuje podatek dochodowy, to nie ze chodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust 1 w zw. z art. 14 ust 3 oraz 22 ust 2a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją kluczowe jest ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w drugim państwie, co stoi w sprzeczności z daną metodą unikania podwójnego opodatkowania; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70a § 1 i § 2 O.p., przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 uległ zawieszeniu na skutek zwrócenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do władz malezyjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących faktu, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu w tych krajach i w konsekwencji uznanie, że termin przedawnienia nie upłynął przed dniem wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy uzyskane informacje nie posłużyły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących skutek w postaci zawieszenia; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres znacznie przekraczający potrzebę uzyskania informacji od administracji malezyjskiej podczas, którego organ bezczynnie oczekiwał na potwierdzenie informacji organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji w celu innym aniżeli cel tego postępowania gdyż organ wiedział, iż podatnik nie uiścił podatku za granicą, a zatem kierowanie zapytania celu pozyskanie tych informacji miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednocześnie stanowiło podejmowanie działań sprzecznych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzącą zaufania do organów podatkowych; - art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie do administracji brytyjskiej po upływie prawie 3 lat od uzyskania informacji od malezyjskiej administracji podatkowej, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji w celu innym aniżeli cel tego postępowania gdyż organ wiedział, iż podatnik nie uiścił podatku za granicą, a zatem kierowanie zapytania w celu pozyskanie tych informacji miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednocześnie stanowiło podejmowanie działań sprzecznych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzącą zaufania do organów podatkowych. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2014 r. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z 120, art. 1211, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz przez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie, własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polski a Królestwem Malezji, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz nieuwzględnienie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski, a Wielka Brytanią gdzie w roku 2014 zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresję, co organ w ogóle pominął; - art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego przez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zakresie Malezji oraz uporczywe twierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego za granicą ma kluczowe znaczenie także w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją w przypadku Wielkiej Brytanii; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej, w związku z wymianą informacji podatkowych które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 24 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Malezją oraz art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych przez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz przez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ w tym do ustaleń, że statki nie były wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, a także przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego coraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. ze. 180 O.p przez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji gdy zachodziły podstawy do przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, których nie dokonały organy, gdyż w niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie był kompletny i wymagał uzupełnienia oraz wyjaśnienia; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego po postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku SapuraKencana będącym jednostką dźwigową przeznaczoną do układania rur (pipelay crane vessel) oraz Bibby Topaz - specjalistycznym statku - DSV (diuing support vessel), umożliwiającym działanie nurków w miejscach odległych od brzegu, przeznaczonym do badania rurociągu, prac instalacyjnych podmorskich, badań geotechnicznych, operacji dźwigowych - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, że odwołując się do treści art. 70a § 1 i 2 O.p. skarżący kwestionuje fakt, iż organ nie udowodnił, że informacja uzyskana od organów innego państwa miała wpływ na wysokość podatku w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 a § 1 i § 2 O.p przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uległ zawieszeniu na skutek zwrócenia się do władz malezyjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji, podczas gdy uzyskane informacje nie posłużyły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a miały na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania. Wystąpienie do administracji podatkowych miało na celu uzyskanie informacji, które przyczynią się do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego dochodów skarżącego i ewentualnego wyliczenia podatku w Polsce, tym bardziej, że skarżący powoływał się na umowy międzynarodowe, które jego zdaniem mają zastosowanie a nie przedkładał dowodów potwierdzających możliwość ich zastosowania. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej należy wskazać, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3611/16, wskazując, że "przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego". Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było zatem czy skarżący miał obowiązek podatkowy w Malezji i w Wielkiej Brytanii - od tego zależy bowiem, czy w sprawie mogło dojść do podwójnego opodatkowania i czy w związku z tym ma zastosowanie Konwencja/Umowa z ww. państwami, czy dokonał zapłaty podatku zagranicą, a jeżeli tak to w jakim kraju - od tego zależy bowiem możliwość zastosowania do zagranicznych dochodów podatnika przepisów tzw. ulgi abolicyjnej. W ocenie skarżącego do dochodów w 2014 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu w odniesieniu do pracy na statku SapuraKencana 1200 i Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w odniesieniu do pracy na statku Bibby Topaz, a w konsekwencji ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są informacje (dotyczące bezpośrednio samego skarżącego), pozyskane od malezyjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej, które wykluczyły w sposób jednoznaczny zarówno: możliwość opodatkowania dochodów skarżącego (brak obowiązku podatkowego) w Malezji, jak również w Wielkiej Brytanii. Z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Malezji wynika, że skarżący nie był zarejestrowany w organach podatkowych Malezji oraz nie dokonano zgłoszenia jego dochodu w Malezji - zatem w Malezji nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu pracy świadczonej na pokładzie statku SapuraKencana 1200. Z kolei z informacji wystawionych przez zagranicznego pracodawcę tj. SapuraKencana Talent Ltd, z siedzibą na Bermudach, dotyczącej rozliczenia wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego wynika, że od wypłaconego wynagrodzenia nie potrącono żadnych kwot czy to na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatnika. Z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, że skarżący nie był znany brytyjskim organom podatkowym - nie dokonano zatem zgłoszenia jego dochodu w Wielkiej Brytanii, nie powstał tam obowiązek podatkowy z tytułu pracy świadczonej na pokładzie statku DSV Bibby Topaz. Skarżący był tymczasowo zakontraktowany jako członek załogi na pokładzie DSV Bibby Topaz w 2014 r. i był opłacany przez Bibby Ship Management Singapore Limited (nie jest to brytyjski podmiot prawny) i był odpowiedzialny za własne podatki. Powyższe oznacza zatem, że zarówno malezyjska jak i brytyjska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez skarżącego z pracy najemnej na statku SapuraKencana 1200 oraz DSV Bibby Topaz podlegał opodatkowaniu w Malezji i w Wielkiej Brytanii. W związku z pracą na ww. statkach w Malezji i w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. Jak słusznie podkreślił w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku "zasadnie organy skonstatowały, że powyższe oznacza zatem, iż tak malezyjska, jak i brytyjska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na wskazanych wyżej statkach podlegał opodatkowaniu odpowiednio w Malezji oraz Wielkiej Brytanii. W związku z pracą na tych statkach, tak w Malezji, jak i w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tych krajach nie zapłacił. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Malezję oraz Polskę i Wielką Brytanię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro tak, to prawidłowy okazał się wniosek, że uzyskane przez skarżącego dochody z pracy najemnej na pokładzie statków (...) i (...) podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 PDOFizU". W niniejszej sprawie nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika, a uzyskane przez niego dochody z pracy najemnej na pokładzie statków SapuraKencana 1200 i Bibby Topaz podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 PDOFizU. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a PDOFizU regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: - w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie - państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 PDOFizU). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a PDOFizU w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art, 27 ust. 9 i 9a PODFizU). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą." Stanowisko, że warunkiem zastosowania przepisów regulujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej jest faktyczna zapłata podatku w drugim państwie (państwie źródła) znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach NSA np. wyroki z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 499/20, z 20 września 2022 r., II FSK 328/10, z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 172/21, z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 145/19, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1890/19. Zasadnie wskazano w wyroku Sądu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. W niniejszej sprawie skarżący świadczył pracę na statku SapuraKencana 1200, który nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr oraz Bibby Topaz, którym umożliwiał działanie nurków w miejscach odległych od brzegu, jest wyposażony i przygotowany do badania rurociągu, prac instalacyjnych podmorskich, badań geotechnicznych, operacji dźwigowych - nie był również statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr. Z uwagi na fakt, że skarżący wykonywał pracę na ww. statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, istotnym było ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo. Jak podkreślił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik Podatnika pomimo wezwania nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych jakich państw były eksploatowane statki (...). Próbę wykazania tych okoliczności pełnomocnik skarżącego podjął na etapie postępowania sądowego, dołączając do pisma z dnia 13 września 2021 r. obcojęzyczny dokument wskazujący listę portów, do których zawijał statek (...). Jeżeli zatem określony fakt lub dowód nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych przez stronę zarzutów co do legalności (zgodności z prawem) skarżonego rozstrzygnięcia". Reasumując zastosowanie w przypadku skarżącego ulgi abolicyjnej spowodowałoby zatem całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa (por. m.in. wyroki NSA z 28 luty 2019 r., sygn. akt II FSK 558/17 i z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1688/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny zebranych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie doszło także w przedmiotowej sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji skarżącemu wyjaśnione zostały przesłanki, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe obu instancji i słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.