II FSK 511/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1478/21 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1478/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 września 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g), 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE, 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego/Encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, 13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. poz. 443 ze zm., dalej jako "Konwencja"), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, 14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji, 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej, - interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność, iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej, - str. 1, 20-23, 48 książeczki żeglarskiej nr [...] na okoliczność wykonywania przez podatnika w 2021 r. pracy najemnej na statku morskim N., - marynarskiej umowy o pracę z 5 lipca 2021 r. na okoliczność zatrudnienia podatnika w 2021 r. na statku morskim N., - Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem statku N. na okoliczność zakwalifikowania ww. jednostki jako "inny statek towarowy" – "Other cargo ship", - zaświadczenia [...]z 20 stycznia 2022 r. na okoliczność eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym, - zaświadczenia kapitana statku N. z 20 stycznia 2022 r. na okoliczność eksploatacji statku N. przez przedsiębiorstwo X z faktycznym zarządem w Singapurze, - potwierdzenia zatrudnienia z 20 lutego 2022 r. na okoliczność zatrudnienia skarżącego na statku N. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadne są wnioski dowodowe strony skarżącej kasacyjnie. Częściowo zmierzają one do ustalenia stanu faktycznego, a nie – do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne nie ustalają faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zobowiązane są orzekać na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), a możliwość przeprowadzenia dowodów ograniczona jest jedynie do dowodów z dokumentów. Jednolicie wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych na to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może służyć wyłącznie przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu, a nie – ustaleniu podstawy faktycznej wyroku. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. 3.3. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. 3.4. W skardze kasacyjnej kwestii poboru zaliczek poświęcono w istocie cztery zarzuty: naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art 187 § 1, w zw. z art 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji, art 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. W żadnym z licznych zarzutów nie wskazano na naruszenie art. 22 § 2a o.p. 3.5. Powołane w podstawie kasacyjnej art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. to przepisy tzw. wynikowe. Określają środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania lub w przypadku uznania, że decyzja odpowiada prawu. Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że ich zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c lub art.151 p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. 3.6. Kolejny z powiązanych z ograniczeniem poboru zaliczek zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy również nie jest zasadny. Jak wskazano wyżej, to podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. Wynika to wprost z art. 22 § 2a o.p. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się, inaczej niż w postępowaniu wymiarowym, pełnego postępowania dowodowego. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). Tymczasem podatnik skupił się na wykazaniu, że wykonuje pracę najemną na statku mogącym potencjalnie przewozić towary. Ta okoliczność jest jednak obojętna dla sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego zawartej pomiędzy Polską a Singapurem istotne jest to, czy statek jest faktycznie wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie kwestionował, że statek, na którym pracował był holownikiem. Zarzuty konstruował w dwojaki sposób- albo podnosił, że statek, na którym pływał wykonywał czynności wspomagające transport morski, albo podnosił, że statek wykonywał transport międzynarodowy. Wskazywał także na to, że rodzaj statku nie powinien przesądzać o możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. 3.7. Trafnie także przyjął sąd meriti, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.191 i art.187 § 1 o.p., a tym samym także art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 tej ustawy. W tej sprawie stwierdzono, że podatnik nie wykazał faktu zatrudnienia na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organy odwołały się do powszechnie znanych informacji dotyczących statku, dostępnych w internecie, co jest dopuszczalne w świetle art. 187 § 3 o.p. Skarżący w istocie informacji tych nie kwestionował, a jedynie zarzucał, że statek mógł wykonywać transport międzynarodowy i wykonywał go z uwagi na terytorium, po którym się przemieszczał. W istocie zatem nie był sporny stan faktyczny, a wykładnia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto nie stanowi naruszenia art.122 o.p. ustalenie stanu rzeczywistego faktycznego, który to stan faktyczny nie odpowiada stanowisku skarżącego. 3.8. Pozostałe zarzuty odnosiły się w istocie do możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie było to przedmiotem decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego. Z ulgi abolicyjnej podatnik mógłby skorzystać składając roczne zeznanie podatkowe. Kwestię spełnienia warunków do skorzystania z tej ulgi można będzie zatem badać dopiero przy ewentualnej kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy bez uwzględniania ulgi abolicyjnej. W sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek nie przesądzono możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwłaszcza że decyzja ta została wydana przed zakończeniem roku podatkowego. Z tych względów zarzuty odnoszące się do ulgi abolicyjnej, uznać należało za niezasadne. Nie jest przy tym konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich z uwagi na przedmiot sporu. 3.9. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). S.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa