II FSK 508/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1086/15 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1086/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 6 marca 2014 r. A. C. (dalej jako: "skarżąca") wspólnie z bratem złożyła zeznanie SD-3 o nabyciu spadku, w którym wskazała, że w skład masy spadkowej wszedł przypadający na rodzeństwo udział w wysokości 1/2 w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym o powierzchni 82,59 m2, o wartości 125.000 zł. Organ podatkowy uznał, że spadkobiercy zaniżyli wartość nabytego spadku i wezwał ich do podwyższenia jego wartości do kwoty 195.000 zł. Skarżący nie zgodzili się na podwyższenie wartości spadku, więc organ na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d.") przeprowadził dowód z opinii biegłego. Biegły określił wartość udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 199.000 zł. Za sporządzenie opinii biegły wystawił fakturę na kwotę brutto 738 zł w tym VAT 138 zł. Do faktury dołączył kosztorys, w którym wyszczególnił pozycje kosztowe sporządzonego operatu szacunkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. ustalił skarżącej podatek od spadku. Postanowieniem z tego samego dnia organ ustalił koszty postępowania podatkowego w kwocie 369 zł. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia operatu szacunkowego nastąpiło zgodnie z art. 269 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i jest konsekwencją odmowy dobrowolnego skorygowania przez nią wartości nabytego spadku oraz ustalenia przez biegłego rzeczywistej jego wartości rynkowej, która przekroczyła wartość zadeklarowaną przez skarżącą o 33%. Odnośnie do podniesionych w zażaleniu zarzutów dotyczących operatu szacunkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ta wykracza poza granice niniejszej sprawy. Podlega ona ocenie w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zakwestionowała prawidłowość opracowanego przez biegłego operatu szacunkowego. Wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest postanowienie o kosztach związanych z opinią biegłego. Sąd wskazał, że wysokość wynagrodzenia za sporządzenie opinii określa organ podatkowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały za odpowiadającą nakładowi pracy kwotę 738 zł wraz z podatkiem VAT, biorąc pod uwagę stopień skomplikowania sprawy oraz poświęcenie przez rzeczoznawcę 18 godzin na wykonanie operatu. Sąd nie dostrzegł uchybień, które podważałyby wiarygodność operatu, a tym samym wpływałyby na poprawność ustalonej w nim wartości rynkowej. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d w zw. z art. 140 i art. 196 - 214 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: "K.c.") oraz przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, oraz przyjęcie, że opracowany przez biegłego operat szacunkowy jest prawidłowy i stąd zachodzą przesłanki do obciążenia podatnika kosztami operatu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 233 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe były związane opinią biegłego oraz że w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn - i z tego powodu nieuwzględnienie skargi pomimo jej zasadności z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przez wzgląd na podniesione w niej zarzuty przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 269 O.p. oraz art. 8 ust. 4 zdanie trzecie u.p.s.d. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 269 O.p. Postawiono natomiast zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, które jak wynika z jednozdaniowego uzasadnienia tego zarzutu, skarżąca upatruje w błędnym przyznaniu mocy dowodowej opinii biegłego. Art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie w jakim ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Skarżąca nie wykazała, aby organ podatkowy postąpił wbrew regulacji zawartej w tym przepisie. Kontestowanie opinii biegłego w postępowaniu w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego nie może odnieść zamierzonego skutku, którym jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jest obalenie mocy dowodowej tej opinii. W postępowaniu tym nie może bowiem być oceniana moc dowodowa opinii biegłego. Opinia biegłego określająca wartość dziedziczonego przez skarżącą udziału w lokalu mieszkalnym została pozytywnie oceniona w decyzjach organów podatkowych ustalających skarżącej podatek od spadku i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1085/15 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 507/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od tego wyroku. Kwestia mocy dowodowej kwestionowanej przez skarżącą opinii biegłego została więc ostatecznie przesądzona. Skarżąca nie podważała w skardze kasacyjnej kwoty orzeczonych kosztów postępowania, nie skierowała przeciwko postanowieniu w sprawie kosztów żadnych innych zarzutów, niż zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d w zw. z art. 140 i art. 196 - 214 K.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 233 § 1 O.p. są nietrafne, ponieważ organ podatkowy ich nie stosował, w konsekwencji i Sąd pierwszej instancji nie orzekał przy uwzględnieniu regulacji zawartych w tych przepisach. Wydanie postanowienia w sprawie kosztów za sporządzenie opinii biegłego nie jest poprzedzane "klasycznym" postępowaniem wyjaśniającym, czyli takim jakie jest prowadzone np. w sprawie wymiaru podatku. Co do zasady organ poddaje weryfikacji rachunek wystawiony przez biegłego (czynności organu w tym zakresie dokładnie przedstawił Sąd pierwszej instancji) i jeśli nie zgłasza zastrzeżeń, a przy tym spełnione są warunki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wydaje postanowienie obciążające tymi kosztami podatnika. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.