II FSK 505/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 722/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę kasacyjną.

Skarb Państwa P. [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") skargą kasacyjną z dnia 25 stycznia 2019 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Sz 722/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 27 sierpnia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia 28 czerwca 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości według stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą – gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawia się następująco: Burmistrz T. decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, od gruntów leżących pod liniami energetycznymi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy T. Grunty te są przedmiotem umów ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. SA w G. i służą przede wszystkim działalności gospodarczej, tj. działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Organ skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) - dalej: "u.p.l.", art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że ustanowienie służebności przesyłu, unormowanej w art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2018 r., poz.1025) - dalej: "K.c.", spowodowało, iż grunt pod liniami energetycznymi jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 2 ust. 2 w związku z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 21 § 3 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art.191 O.p.; 3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – jednak z wyjątkiem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarządcą spornych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Chociaż Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., to taką działalność prowadziła w latach 2013-2017 E. S.A., m. in., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach tych posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Według zapisów umów służebności przesyłu zawartych pomiędzy E. S.A. a Skarżącym., uprawnienia przedsiębiorstwa energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E. S.A. w związku z prowadzoną działalnością. Zatem ww. grunty były związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Strona w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), w dalszej części zwanej "p.p.s.a", zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wykorzystywania gruntu pod liniami elektroenergetycznymi i niedokonanie samodzielnie ustaleń w tym zakresie, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę kasacyjną należy oddalić. W niniejszej sprawie punktem spornym jest to, czy zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii energetycznej korzysta z tych gruntów do przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Spór ogniskuje się wokół kwestii, czy obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej. Spór dotyczy też oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. tego, czy postępowanie dowodowe umożliwia podjęcie oceny o prowadzeniu gospodarki leśnej w stosunku do lasów umiejscowionych pod liniami energetycznymi. Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane z właściwymi przepisami p.p.s.a. (np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 ust. 4, art. 133 i in), co determinuje ich bezskuteczność. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten element sporu, dotyczący domniemanych naruszeń procedury, jest wtórny, tj. jest konsekwencją sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego w sprawie. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że sposób rozumienia przepisów prawa materialnego oznaczonych jako podstawa skargi kasacyjnej (art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l.), także z uwzględnieniem zapisów Konstytucji RP (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2) był wielokrotnie, w zbliżonych stanach faktycznych, poddany rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 531/19; z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. II FSK 1325/18; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14; z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość poglądu, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i odpowiednio korzysta z przedstawionych w tych orzeczeniach argumentów: tym bardziej, że wnoszący skargę kasacyjną nie przestawił argumentów świadczących o wadliwości przywołanego dorobku prawnego. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poglądy w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów za bezzasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej, zaś poglądy Sadu I instancji – za słuszne i usprawiedliwione. Skoro z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala – to jako bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia procedury. Sąd zauważa bowiem, że zarzuty te dotyczą braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wykorzystywania gruntu pod liniami elektroenergetycznymi i niedokonania samodzielnie ustaleń w tym zakresie, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej. Są to, wobec przesądzenia o wykorzystaniu w sposób trwały dla potrzeb działalności "energetycznej" pasów technicznych pod napowietrznymi liniami energetycznymi – argumenty bez znaczenia dla wyniku sporu. Jak wskazano w części uzasadnienia dotyczącej prawidłowości rozumienia prawa materialnego ocena - czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod liniami napowietrznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Także i z tego powodu zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. nie mógł zostać uwzględniony w sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.