II FSK 505/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1231/15 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 23 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 88.895 zł. Organ ustalił, że Skarżący w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w ramach spółki cywilnej M., zajmującej się m.in. sprzedażą detaliczną i hurtową mebli biurowych i akcesoriów. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 571.362,13 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył przychód Spółki w wysokości 5.261.389,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.559.827,01 zł oraz dochód wspólników osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności w Spółce w kwocie 701.562,89 zł. Następnie uwzględniając wysokość udziałów skarżącego w Spółce w wysokości 55% ustalił dochód podatnika w kwocie 385.859,59 zł. Organ ustalił łączne przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód ze wszystkich trzech spółek cywilnych, w formie których skarżący prowadził działalność gospodarczą, i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 88.895,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z 13 kwietnia 2015 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem dyrektora, organ kontrolny prawidłowo nie uznał faktur wystawionych przez firmy D. oraz P., za rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług transportu i montażu mebli na rzecz Spółki. Tym samym zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy argumentował, że Skarżący nie wykazał, że poniósł określone wydatki, a materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 o.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23) u.p.d.o.f. przez nieuznanie wydatków poniesionych na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu; art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane wszystkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego – w zakresie zakwestionowanych faktur od firm D. i P. – sąd administracyjny pierwszej instancji uznał je za bezzasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do udowodnienia tezy, że spółka w której Skarżący był wspólnikiem, zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur dotyczących zakupu usług transportu i montażu mebli, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wystawionych przez firmę D. oraz P.. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 r., poprzez: - uznanie iż, w sytuacji przedstawienia zarzutów karnych skarbowych w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym ad personam, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku powiadomienia podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; - uznanie, iż organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacja podatkowa może być organ kontroli skarbowej z uwagi na regulację przepisu art. 31 ust. 1 oraz ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej 2) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 będącego przedmiotem postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki mające wpływ na jego bieg i upłynął on z dniem 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw – tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej - uznając, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2007 będącego przedmiotem postępowania kontrolnego, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy sąd administracyjny pierwszej instancji nie uwzględnił przy ocenie sprawy ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2010 r., znak: PK4/8012/239/AAN/12/1804, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie organ podatkowy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu oraz zakres i treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprawdza się do wykładni oraz zastosowania regulacji prawnych dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że badany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z treści zarówno art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak też powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Oznacza to, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o postawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 24 lipca 2013 r. zostało doręczone podatnikowi postanowienie z dnia 27 czerwca 2013 r. wydane w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej, w którym przedstawiono mu zarzut, że w 2008 r. złożył niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe czym naraził na uszczuplenie należności podatkowej w podatku dochodowym za 2007 r. tj. o przestępstwo skarbowej z art. 56 § 2 k.k.s. Dodatkowo Dyrektor UKS, pismem z dnia 11 października 2013 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu do reprezentowania go w sprawie. Odnośnie zarzutu, że Dyrektor UKS, informując podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, działał bez podstawy prawnej, że zawiadomienie winien dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, należy podnieść, że jeżeli w sprawie zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70 c O.p. - do zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy, prowadził postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15). Z tego też względu uznać należy, że zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdziły, że w sprawie zostały wyczerpane wszelkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i 70a O.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.