II FSK 503/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 792/20 w sprawie ze skargi H.sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., I SA/Sz 792/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.(dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.868.136,00 zł. Zdaniem organu spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 7.200,000,00 zł, tj. o wartość dodatkowej opłaty tytułem czynszu, ustalonej na rzecz P. Sp. z o.o. na mocy aneksu z dnia 4 grudnia 2014 r. do umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2010 r. Organ nie zgodził się ze stronami aneksu, że ustalona opłata dodatkowa dotyczy okresów przyszłych oraz że odniesienie do lat 2011-2014 miało jedynie charakter techniczny. Według organu, opłata dodatkowa z tytułu czynszu stanowi dla Skarżącej dodatkowe zobowiązanie umowne, wyrównujące wartość opłat czynszowych z lat ubiegłych. Zasadność tego stanowiska potwierdza informacja zawarta w notatce ze spotkania z dnia 4 grudnia 2014 r., dotycząca żądania natychmiastowej jej zapłaty. W skardze do sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i uchylenie zaskarżonej decyzji (k. 9 akt sądowych). W dniu 4 listopada 2020 r. za pomocą platformy epuap sąd pierwszej instancji wezwał pełnomocnika Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych skargi przez przedstawienie pełnomocnictwa. Brak ten został uzupełniony. 3. Zarządzeniem z dnia 8 grudnia 2020 r. - na podstawie Zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. – zwanej dalej ustawą o COVID) – skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 13 stycznia 2021 r. O terminie powiadomiono strony postępowania wskazując, że ewentualne dodatkowe stanowisko w sprawie można przedłożyć do sądu wyłącznie poprzez operatora pocztowego lub ePUAP, tak aby korespondencja wpłynęła do sądu do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia. Zarządzeniem z dnia 9 grudnia 2020 r. przesłano do stron przez epuap stosowne zawiadomienia o terminie posiedzenia. Skarżąca w dniu 11 stycznia 2021 r. – zatem z zachowaniem terminu - przedstawiła swoje dodatkowe stanowisko w piśmie zatytułowanym "Dodatkowe stanowisko w sprawie skargi". W dniu 13 stycznia 2021 r. sąd na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonując ustalenia charakteru dodatkowej opłaty wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą (umowa dzierżawy, aneksy do umowy dzierżawy, dokumentacja dotycząca cen transakcyjnych), wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej, zeznania świadków, co znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wskazał dlaczego nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom Skarżącej i zeznaniom świadków. 4. Powyższemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 10 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r., art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 17 grudnia 2007 r., a także art. 15zzs4 ust. 4 pkt 3 ustawy o COVID - poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z przysługującego jej prawa do sądu; 2) art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 oraz art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o Covid - poprzez rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym w obliczu niezaistnienia przesłanek warunkujących konieczność odstąpienia od generalnej zasady rozpatrywania spraw na posiedzeniach jawnych; 3) art. 90 § 1 w związku z art. 10 oraz art. 91 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 w związku z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy o COVID - poprzez skierowanie sprawy ze skargi na decyzję organu podatkowego II instancji – do rozpoznania w trybie niejawnym w sytuacji, w której strona nie wyraziła na to zgody oraz nie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy; 4) art. 151 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - poprzez przyjęcie do orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego, określonego z pominięciem istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnienie oświadczeń woli złożonych przez strony aneksu do umowy dzierżawy, co do zgodnego zamiaru stron umowy dzierżawy wyrażonego w oświadczeniach woli; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 oraz 2 pkt 1 P.p.s.a oraz art. 1 § 1 oraz 2 P.p.s.a z uwagi na niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz niezawarcie pełnej, prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, w rezultacie udaremniając możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku; - przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 6) art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 12 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż datą powstania przychodu z tytułu opłaty dodatkowej wynikającej ze zmiany warunków umowy dzierżawy jest moment zawiązania aneksu do umowy dzierżawy, nie zaś faktyczne otrzymanie przysporzenia z tytułu opłaty dodatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; przeprowadzenie rozprawy (także na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy o COVID) z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych, a także o stwierdzenie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu 5. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, na odległość, podnieść należy, że rozprawa wyznaczona jest w trybie stacjonarnym, przewidywana jest obecność stron na sali rozpraw w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie przeprowadza się już rozpraw na odległość. Rozprawy na odległość były przeprowadzane na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o COVID. 6. Co do zarzutu naruszenia przepisów przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, wskazać należy, że z akt nie wynika – jak podniesiono w skardze kasacyjnej, iż doszło "do rozpoznania w trybie niejawnym w sytuacji, w której strona nie wyraziła na to zgody oraz nie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy". W skardze strona nie wyraziła żądania rozpoznania sprawy na rozprawie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (k. 9). WSA poinformował podatnika o zamiarze rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym ze względu na notoryjnie znany fakt, tj. zagrożenie COVID-19, wskazując datę posiedzenia i skład sądu (k. 57). Podatnik przedstawił pismo zatytułowane "Dodatkowe stanowisko w sprawie skargi" (k. 71). Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym. Podatnik złożył wniosek o sporządzenie uzasadnienia (k. 84). Następnie wniósł o udostępnienie akt w sprawie (k.115). Przedstawiając dodatkowe stanowisko w sprawie – po informacji, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym – podatnik nie zgłaszał żadnych obiekcji. Podatnik nie wystąpił do sądu z pismem o rozpoznanie sprawy w terminie późniejszym, na posiedzeniu jawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o Covid. Przewidziane w przytoczonym przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem przepis ten przewiduje możliwość ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności, jeżeli wymagają tego względy – między innymi – ochrony zdrowia i ograniczenia te wynikają z ustawy. Taki też charakter miały przewidziane w ustawie o COVID ograniczenia w jawności rozpoznawania spraw sądowych na rozprawie, co wynikało ze stanu zagrożenia epidemicznego, a więc służyło ochronie zdrowia publicznego. Ograniczenie to znajduje też uzasadnienie w art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Powyższe okoliczności i uwarunkowania prawna uzasadniały rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Ochrona zdrowia i zapobieganie rozprzestrzenianiu się epidemii są tak istotnymi wartościami, że nawet nieuwzględnienie wniosku strony (gdyby się pojawił) o odroczenie posiedzenia i rozpoznanie sprawy na jawnej rozprawie nie może być poczytane za naruszenie przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd (por. Wyrok NSA z dnia 11 października 2023 r., II FSK 266/21). Tu ponownie należy podkreślić, że takiego wniosku strona nie złożyła, ale nawet gdyby złożyła – nie byłoby to poczytane jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne – strona została poinformowana o sposobie rozpoznania sprawy, przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie, zatem jej prawa nie zostały ograniczone. Sąd zapoznał się z poglądem Skarżącej na niniejszą sprawę, gdyż pogląd ten został zaprezentowany przed rozprawą, a jeżeli sąd go nie podzielił, to nie dlatego, że strona nie przedstawiła go ustnie, tylko sąd najwyraźniej uznał, że był to pogląd, który nie ma podstaw i dlatego oddalił skargę. 7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie przewidziane wskazanym przepisem elementy. Uzasadnienie pozwala prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji i poddaje się kontroli instancyjnej. 8. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy przypomnieć, że w aktach administracyjnych znajduje się aneks z grudnia 2014 r. do umowy dzierżawy z kwietnia 2010 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a P., w którym wskazuje się, że umowa jest zawarta na 8 lat i za lata 2011 - 2014 P. zapłaci tytułem czynszu dodatkową opłatę w wysokości 150.000 zł netto miesięcznie. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że Skarżąca podnosiła, iż aneks dotyczył okresu od 1 stycznia 2015 r., nie jest korektą usługi już wykonanej, ponieważ opłata ta została umówiona w związku z usługą przyszłą. Z oświadczenia wydanego 2 lata po zawartym aneksie, tj. z dnia 18 listopada 2016 r. wynika, że odniesienie się w aneksie do lat 2011-2014 miało charakter techniczny - jego celem było wyłącznie określenie sposobu naliczania dodatkowej opłaty. (...) Strony nie miały zamiaru korygowania wstecz wynikającej z umowy dzierżawy ceny. Z notatki sporządzonej na spotkaniu zarządów spółek z grudnia 2014 r. wynika, że "spółka H. zgodziła się na 8 lat pod warunkiem zapłaty przez P. tytułem dodatkowej opłaty za dzierżawę za lata 2011- 2014, ustalając czynsz na 150.000 zł netto miesięcznie za te lata". Tak dosłownie brzmi ta notatka, znajdująca się w aktach sprawy. Wyraźnie powiązano opłatę z latami poprzednimi. Wobec tego podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, który po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją wskazał, że powiązano dodatkową opłatę, wskazując, że czynsz w poprzednich latach był zbyt niski. Z notatki ze spotkania zarządów wynika, ze Skarżąca zażądała natychmiastowej zapłaty czynszu od P. – jakby to były kwoty już należne, a nie dopiero wymagalne w przyszłości. Ostatecznie strony umówiły się, że P. przeleje na rzecz Skarżącej kwotę 3600000 zł w rok od podpisania umowy. Dodatkowym argumentem przeczącym wersji Skarżącej jest to, że Skarżąca w formularzu CIT-8 za 2015 r. nie wykazała przychodu z tytułu opłaty dodatkowej w wysokości 900.000 zł. Kwotę ujęła dopiero w korekcie deklaracji CIT-8 za 2015 r., którą złożyła dzień przed kontrolą podatkową. Pisemne wyjaśnienia członka zarządu spółki w zakresie tego, co było dwa lata wcześniej zamiarem stron nie mogą być przyjmowane przez organ bezkrytycznie. Organ uprawniony jest do oceny okoliczności, mając na uwadze ogół zdobyty informacji i nie jest bezwzględnie związany wyjaśnieniami strony. Organ może dojść do własnych wniosków, o ile są one logiczne i spójne, prawdopodobne. Tak było w niniejszej sprawie, a sąd pierwszej instancji trafnie je zaaprobował. Celnie również podniósł w uzasadnieniu, że organy uwzględniły zachowanie stron po złożeniu oświadczeń woli. NSA podziela pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla umowy z 2010 r. należność wskazana w aneksie z 2014 r. jest jednorazowym wyrównaniem czynszu z lat ubiegłych, tj. za lata 2011- 2014, ale termin płatności jest ratalny i przyszły, niewątpliwie jednak wynika z aneksu zawartego w 2014 r. Skoro opłata dodatkowa stanowi wyrównanie czynszu, to jest z nim związana. Związanie oznacza, że opłata nie jest odrębna od czynszu za lata 2011-2014. Zatem przyszły dzień zapłaty tej kwoty nie jest momentem powstania przychodu. 9. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 P.p.s.a.