II FSK 500/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1953/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1953/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonego postępowania, ustalił w wyniku chronologicznego zestawienia poniesionych w 2008r. wydatków z wysokością uzyskanych w 2008 roku i w latach poprzednich środków na pokrycie tych wydatków niedobór środków finansowych na kwotę 109.957,16zł, stanowiący różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł, a uzyskanymi przychodami w 2008r. w kwocie 32.260,23zł i zgromadzonym mieniem na dzień 1 stycznia 2008r. w kwocie 911 zł. Dochód Skarżącej i jej męża z nieujawnionych źródeł ustalono na kwotę 109.957,16 zł, z której na każdego z małżonków przypada kwota 54.978,58 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej oraz danych zawartych w załącznikach do informacji wynikało jednoznacznie, że niemiecki pracodawca potrącał składki ubezpieczeniowe, koszty noclegów i wyżywienia oraz, że potrącenia te dotyczą A. i J. M., a nie jak twierdziła Strona w odwołaniu hipotetycznych kosztów, bowiem informacja o zarobkach i potrąceniach zawiera konkretne kwoty przypisane konkretnym osobom, czyli A. i J. M.. Zatem w uznaniu organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przetłumaczył i zinterpretował przekazane przez niemiecką administrację podatkową informacje i prawidłowo obniżył podane w informacji wynagrodzenie o kwoty wskazanych przez pracodawcę składek pracobiorcy i kwot za noclegi i wyżywienie. Organ odwoławczy zauważył też, że organ I instancji działając z korzyścią dla strony, przyjął wysokość wynagrodzenia w latach 1996-2004 na poziomie zarobków uzyskiwanych w latach 2005-2008 u tego samego pracodawcy (B.), tj. w wysokości 1.200,00 euro, pomimo że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła za lata 1996-2004 zatrudnienia małżonków A. i J.M. i nie wskazała wysokości wynagrodzenia za ten okres. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do tego, aby przesłuchiwać stronę na okoliczność, która została potwierdzona informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej. Na podstawie dokonanego zestawienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, prawidłowo ustalił kwotę zasobów finansowych małżonków A. i J. M. zgromadzonych w latach 1995-2007 i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wydatki małżonków poniesione w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł oraz przychody uzyskane 2008r. w kwocie 32.260,23 zł zostały ustalone przez organ I instancji w prawidłowej wysokość zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi przez organ I instancji dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, iż Skarżąca nie zgromadziła w roku 2008 i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na pokrycie poniesionych wydatków, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i niezebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenia, iż skarżący i jego żona ponieśli koszt noclegu i wyżywienia w trakcie pobytu w Niemczech. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu organ podejmował wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony. Organ odwoławczy, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że w sprawie nie było zasadne przesłuchiwanie strony na okoliczność stwierdzenia uzyskiwanych dochodów z pracy na roli w Niemczech i nieponoszenia przez skarżącego i jej żony wydatków na utrzymanie i noclegi w Niemczech w okresach ich pracy za granicą bowiem na ww. okoliczność zebrane zostały urzędowe potwierdzenia w postaci informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej. Strona natomiast złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, że utrzymywała się z darowizn od znajomych i przyjaciół mieszkających na stałe w Niemczech i dokonywała drobnych zakupów z wystawek w okresach wyprzedaży i znacznych obniżek cen. Nieprzekraczając zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p.) organ uznał, że wysokość wynagrodzenia oraz wskazane przez administrację podatkową Niemiec potrącenia z tytułu ubezpieczenia i podatku oraz potrącenia za noclegi i wyżywienie dotyczą skarżącego i jego żony, bowiem wskazano w przekazanych informacjach wszystkie te potrącenia pod imieniem i nazwiskiem A.M. i osobno pod imieniem i nazwiskiem J.M.. Z uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego załączników sporządzonych przez przedstawiciela podatkowego niemieckiego pracodawcy wynika jednoznacznie, że przy obliczaniu płacy od wynagrodzenia netto odliczano/potrącano nocleg i wyżywienie (według wartości świadczeń rzeczowych). Brak było zatem podstaw do przyjęcia twierdzeń strony, która w toku postępowania nie przedłożyła dowodów przeciwnych i jedynie powoływała się na gołosłowne twierdzenia, że wydatków na wyżywienie i noclegi nie potrącano ich z jej i męża wynagrodzenia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę zasobów finansowych małżonków A. i J. M. zgromadzonych w latach 1995-2007 i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania, zaś wydatki małżonków poniesione w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł oraz przychody uzyskane 2008r. w kwocie 32.260,23 zł zostały ustalone w prawidłowej wysokości zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww. przepisów procedury podatkowej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem wynikającym z akt sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie te okoliczności, które powodowałyby nieważność postępowania. W analizowanym przypadku ograniczono się do sformułowania tylko dwóch zarzutów, a mianowicie wskazania naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 151 wymienionej uprzednio ustawy w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wyliczonymi już (z wyłączeniem art. 180 § 1) Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że naruszenie przepisu P.p.s.a. stanowiącego o oddaleniu skargi przez sąd administracyjny łączone jest z brakiem właściwej reakcji sądu na uchybienia, którymi – w ocenie Autora skargi kasacyjnej – dotknięte było postępowanie podatkowe. Byłoby więc ono, gdyby podzielić zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, konsekwencją innych błędów sądu, a konkretnie – następstwem (jak to ujęto) "przedstawienia sprawy niezgodnie ze stanem wynikającym z akt sprawy" (s. 2 ). Wadliwość tę odniesiono do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu twierdzeń skarżących co do kosztów utrzymania w Niemczech, a tym samym bezpodstawnego przyjęcia za organami podatkowymi, że ponosili oni koszty noclegów i zakwaterowania w tym kraju – tak na s. 6 skargi kasacyjnej. Całość zarzutów zawartych w tym piśmie koncentruje się w gruncie rzeczy na błędach organu, a nie sądu, czego ilustracją są chociażby następujące wypowiedzi: "postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności" (s. 9) lub "organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy koszty wyżywienia i noclegu w trakcie zatrudnienia na terenie Niemiec ponosili państwo M. czy ponosił je pracodawca" (s. 10). Przy powołanych podstawach kasacyjnych, zasadność tak postawionych zarzutów można zweryfikować konfrontując je z argumentacją ujawnioną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Z ich lektury wynika zaś niezbicie, że sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i dostatecznie szczegółowy odniósł się do podniesionych kwestii, stosując się do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wydanego wyroku wyjaśnił, dlaczego odstąpiono od przesłuchania strony na okoliczność wydatków ponoszonych na utrzymanie w Niemczech, akcentując co następuje: "na ww. okoliczności zebrane zostały urzędowe potwierdzenia w postaci informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej" (s. 12 - 13). W innej części uzasadnienia zapadłego wyroku znalazło się też stwierdzenie: "organ I instancji pytał skarżącą i jej męża o stosowane przez niemieckiego pracodawcę potrącenia, w tym za noclegi i wyżywienie" (s. 13). O podanie tych informacji zwrócono się w pismach z dnia 30 maja i 22 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na nie udzielono wyjaśnień, które potwierdzałyby wyrażoną w skardze kasacyjnej tezę dowodową, ograniczając się do uwagi: z całą pewnością potrącane były podatki i ubezpieczenie. Przyznano również, że skarżący nie posiadają dokumentów dotyczących otrzymywanych wynagrodzeń. W tej sytuacji sąd przyjął, że organy podatkowe uzyskały niezbędne informacje od niemieckiej administracji podatkowej "i nie miały żadnych podstaw do uznania, że są one niezgodne ze stanem faktycznym, tym bardziej, że w zakresie potrąconych kosztów wyżywienia i noclegów wyjaśnień udzielił przedstawiciel pracodawcy" (s. 13). Z przytoczonych rozważań wynika, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie tylko przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wierny i odpowiadający dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, ale i ocenił dokonane na jego tle ustalenia organów podatkowych, wyprowadzając jak najbardziej prawidłowe wnioski co do zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Nie doszło wobec tego do zarzucanego sądowi w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w tym kluczowego dla analizy przeprowadzonej na etapie postępowania kasacyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.