II FSK 496/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 649/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 649/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, poniesionych w 2015 r. w łącznej kwocie netto 574 200 zł, na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie powinno prowadzić Sąd do uznania, że Skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), które to naruszenie powinno prowadzić Sąd do uznania, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie jest prawidłowa i nie doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości; 3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, które to naruszenie powinno prowadzić Sąd do uznania, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie jest prawidłowa i nie doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku cały szeregiem wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w tym przedmiocie dotyczą uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe, głównie w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego następnie przez ten Sąd za podstawę wyrokowania. Mając jednak na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., a nie rozstrzygnięcia organów administracyjnych - tu podatkowych. Skarga kasacyjna nie jest zatem kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał i w uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też w bardzo szczegółowych wywodach swoje własne i samodzielne stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, która stanowi zasadniczo powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji i nie odnosi się do stanowiska tego Sądu i przytoczonej przez niego argumentacji na poparcie tego stanowiska. Uzasadnienie tej skargi kasacyjnej stanowi niemal w całości powielenie in extenso uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, a jedyną różnicą, poza powołaniem się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. i wskazaniem jako naruszonego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, są tu jednozdaniowe zwykle wtrącenia odnoszące się do Sądu pierwszej instancji, które nie zawierają żadnej merytorycznej treści, a które mają sprawić wrażenie, że jest to jednak skarga kasacyjna, a podniesione w niej kwestie dotyczą uchybień odnoszących się do Sądu pierwszej instancji. Niezależnie od tego stwierdzić też należy, że uzasadnienie podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, choć dosyć obszerne, opiera się na ogólnikowych twierdzeniach, a co do tych jej fragmentów, które dają się skonkretyzować, jak np. ocena przez organy podatkowe zeznań świadka W. C., czy też niezrealizowanie przez organ podatkowy wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w jej pismach z dnia 1 i 7 lipca 2020 r. odniósł się już przekonująco i w wystarczającym stopniu Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska tego Sądu i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Należy także wskazać, że wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 635/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Skoro w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego, niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Z kolei zarzut naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię, wbrew wymogowi z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie został uzasadniony, bo za takie uzasadnienie nie może być uważane twierdzenie, że Skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków. Nie jest zatem możliwe merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu, skoro w istocie nie jest wiadome, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu oraz jak, zdaniem Skarżącej, przepis ten powinien być prawidłowo rozumiany. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).