II FSK 491/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 886/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. (zwanego dalej "Skarżącym", Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 października 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 297.187 zł, tj. w kwocie o 175.892 zł wyższej, niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne ustalenie stanu faktycznego. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie art. 120, art. 127, art. 210, art. 233 § 2, art. 229, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), w związku z nierozstrzygnięciem przez organ podatkowy zarzutów odwołania oraz wydaniem rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację materialnoprawną Skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 15 września 2015 r. przytoczył dodatkowe uzasadnienie wniesionej skargi. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie WSA, stanowisko Skarżącego nie wydaje się być koherentne. Z jednej strony wskazuje na obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Z drugiej strony zarzuca organowi odwoławczemu, że naruszył prawo i wykroczył poza swoje kompetencje rozstrzygając w zakresie rozliczenia opcji walutowych. Jest poza sporem, że decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona w całości, dlatego nie można kwestionować uprawnienia organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia odnoszącego się również do kwestii rozliczenia opcji walutowych, jakkolwiek kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Przedmiotu sporu nie stanowi również kwestia braku podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego. Skoro nie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), to organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), albo, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, powinien albo orzec co do istoty sprawy, albo umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 § 2 O.p.). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W ocenie WSA, zaskarżona decyzja spełnia wymagania wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, bowiem w zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym brak jest istotnych dowodów dotyczących zawartych umów opcji walutowych. W sytuacji, gdy strona wnosi w odwołaniu o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, to obowiązkiem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie, czy istnieją przesłanki umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony. Usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd wskazał, że odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne w sytuacji, gdy zostają stwierdzone uchybienia proceduralne, zwłaszcza wówczas, gdy nie został zebrany przez organ I instancji wyczerpujący materiał dowodowy. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP) nie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Omawiając zakaz reformations in peius WSA uznał, że art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., to nie jest możliwe skuteczne zarzucenie naruszenia przez ten organ zakazu reformationis in peius. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 234 O.p., polegającym na naruszeniu zasady reformationis in peius poprzez objęcie przez organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem kwestii rozliczenia w kosztach podatkowych Spółki kosztów zawarcia transakcji związanych z opcjami walutowymi, w sposób odmienny od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i jednocześnie niekorzystny dla odwołującego się, - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. art. 121 § 1 O.p. wobec pominięcia w kontroli sądowej oceny, czy zaistniały stan sprawy uzasadnia stawiany przez Skarżącego zarzut prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby oddalić skargi i utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym. Zatem Sąd powinien był, stosownie do przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję. - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, których nie dostrzegł Sąd I instancji. Naruszenia te są związane z faktem, iż decyzja w ogóle nie wyjaśnia, dlaczego organ odwoławczy nie zastosował trybu wynikającego z art. 229 O.p., a Sąd I instancji pomimo wskazania, że organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. akceptuje ten stan rzeczy, co czyni stanowisko Sądu niekoherentnym. Sąd niesłusznie nie dostrzega, że żądanie uzupełnienia dowodów pozbawione jest zupełnie racji, że taki materiał, jak ten, którego uzupełnienia domaga się organ już był przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji. Pominięcie tego aspektu w uzasadnieniu decyzji, który ominął organ odwoławczy i zaakceptował Sąd czyni wadliwym decyzję, gdyż nie zawiera ona przekonującego uzasadnienia istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. i podania przyczyn, z jakich nie zastosowano art. 229 O.p., co jest istotne dla rozstrzygnięcia. Sąd nie dostrzegł także, iż organ odwoławczy przekazując sprawę winien był wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy a tych w przedmiocie zaliczenia w koszty należności z faktur VAT RR w ogóle nie wskazał, co uniemożliwia tak dalsze prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy jak i kontrolę sadową w tym zakresie. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2016 r. Podatnik podtrzymał zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej. Pismem z dnia 13 lutego 2018 r. Podatnik uzuzpełnił argumentację skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając jej argumentację należało dojść do wniosku, że bezpodstawnie jej autorka upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania sądowego, jak i podatkowego w naruszeniu art. 234 oraz art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że argumentacja środka odwoławczego zupełnie pomija treść wymienionych przepisów i możliwości ich zastosowania w rozstrzyganej sprawie, co w konsekwencji nie pozwala na uwzględnienie zarzutów skierowanych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Za taką oceną przemawia w sposób jednoznaczny argumentacja autorki skargi kasacyjnej, w której m.in. stwierdza, że "Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony nie dąży samodzielnie do uzupełnienia postępowania dowodowego o brakujące w jego ocenie dowody, o które organ I instancji zabiegał, a których ostatecznie nie zgromadził. Jak podniesiono w skardze ta bierność wynika z tego, że organ odwoławczy nie mógłby sam zmienić decyzji na niekorzyść strony. Pod pretekstem, zatem konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części uchylił decyzję organu I instancji, choć co jest oczywiste materiały, których w aktach brak powinny być uzupełnione bez potrzeby uchylenia decyzji, natomiast oczekiwanie na zebranie dowodów przez organ odwoławczy, których organowi I instancji nie udało się przecież zebrać, a o które występował nadal nie będą możliwe do pozyskania. (...) Rzekome zbieranie dowodów niezbędnych w sprawie to jedynie pretekst do uchylenia decyzji w celu wydania decyzji mniej korzystnej dla Podatnika" (s. 17). In principio wskazać należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 O. p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To z kolei oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ. CBOSA). Skoro sama autorka skargi kasacyjnej przyznała, że w sprawie organ I instancji nie zgromadził wszystkich materiałów dowodowych, gdyż tylko o nie "zabiegał", a które miały znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, to organ odwoławczy w świetle zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. nie mógł więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 O.p. jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu nie może budzić wątpliwości o czym świadczy teść skargi kasacyjnej. Brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Dlatego też stanowisko autora skargi kasacyjnej zarzucające organowi odwoławczemu brak "samodzielnego dążenia do uzupełnienia postępowania dowodowego" nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. powiązany jest zarzut naruszenia art. 234 O.p., czyli z zakazem reformationis in peius, poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy w sposób odmienny, tj. niekorzystny dla strony od rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu I instancji. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego Skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych Podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie Podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. II FSK 2616/14 (LEX nr 1595898), w którym stwierdzono, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]