II FSK 490/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska WSA (del.) Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3271/17 w sprawie ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3271/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów oddalił skargę strony, b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez akceptację stanowiska organu polegającego na: - utrzymaniu w mocy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego zawieszającego postępowanie do czasu zdarzenia, które zaistniało jeszcze przed wydaniem tegoż postanowienia, - braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wyraźnej dyspozycji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego i zaskarżonego postanowienia wskazujących na konieczność zawieszenia postępowania jedynie do czasu zdarzenia, które zaistniało przed ich wydaniem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 201 § 1 pkt 2) o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z kolei w myśl art. 205a § 1 pkt 4) o.p., organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez organ sprawy dotyczącej umorzenia podatkowego było bezpośrednio uzależnione od wyniku kontroli sądowoadministracyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego strony skarżacej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W konsekwencji kwestia ta stanowiła dla sprawy dotyczącej umorzenia powstałej z tego tytułu zaległości podatkowej, zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2) o.p., determinując jej rozstrzygnięcie przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku: “Kwota zobowiązania podatkowego ma bowiem istotne znaczenie w postępowaniu w sprawie wniosku o umorzenie zaległości powstałej z tego tytułu, w szczególności przy badaniu ważnego interesu podatnika, w tym sytuacji materialnej podatnika, który ubiega się o zwolnienie od uiszczenia zaległego podatku. Jest to więc przypadek, w którym na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd". Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej koncentruje się na literalnym brzmieniu sentencji postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 12 maja 2017 r., w którym wskazano, że zawieszenie postępowania następuje “do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z dnia 23.11.2015 r.". Zdaniem strony skarżącej, skoro w dniu 27 kwietnia 2017 r. WSA w Warszawie wydał wyrok w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 182/16), przyczyna zawieszenia postępowania nie istniała od samego początku, a skarżone rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie może koncentrować się wyłącznie na literalnej treści jego sentencji, lecz uwzględniać powinna przede wszystkim kontekst normatywny jego wydania oraz logikę czynności procesowych podejmowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Wydanie przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 182/16, nie przesądziło w sposób prawomocny kwestii legalności kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej, bowiem od tego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt II FSK 3949/17 oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny). Zawarty w art. 201 § 1 pkt 2) o.p. zwrot “rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd" należy rozumieć jako prawomocne przesądzenie kwestii prejudycjalnej, o czym przekonuje systemowe odczytanie powyżeszj normy w powiązaniu z art. 205a § 1 pkt 4) o.p. Ostatni z wymienionych powyżej przepisów stanowi, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. W konsekwencji podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie przyczyna zawieszenia postępowania ustanie dopiero, gdy sprawa sądowoadministracyjna dotycząca wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zostanie prawomocnie rozstrzygnięta w sądowym toku instancji; skoro sama skarżąca zainicjowała w sprawie II FSK 3949/17 kontrolę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie może skutecznie podnosić, że przyczyna zawieszenia postępowania nie istniała bądź ustała. Przyczyna zawieszenia postępowania pozostaje w chwili obecnej aktualna, a wyrokowi WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 182/16 — do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej strony od tego orzeczenia — nie przysługuje przymiot prawomocności. W kontrolowanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie zaistniały okoliczności procesowe skutkujące ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania. Z powyższych względów zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej uznać należy za chybione, bowiem zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.