II FSK 490/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 789/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 789/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę B. S.A. w K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała i dokonywała sprzedaży pościeli, obrusów, poszewek oznaczonych nadrukowanym wzorem. W dniu 18 czerwca 2015 r. skarżąca otrzymała wezwanie od spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec w przedmiocie zaprzestania naruszania praw do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (dalej: rozporządzenie). W wyniku prowadzonych negocjacji strony zawarły ugodę, na podstawie której spółka niemiecka zobowiązała się do niepozwania skarżącej za oferowanie i sprzedaż produktów ze wzorem, zrzekła się roszczeń związanych z naruszeniem przez skarżącą jej praw do wzoru oraz roszczeń związanych z domaganiem się zwrotu kosztów obsługi prawnej w Polsce związanej z zawarciem ugody. Skarżąca zachowała w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży produktów ze wzorem uzyskane do dnia 22 czerwca 2015 r., jak również zobowiązała się na podstawie ugody do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty 13.000 Euro w terminie 10 dni od dnia podpisania ugody i zniszczenia niesprzedanych do dnia 22 czerwca 2015 r. Produktów ze Wzorem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała m.in. pytanie: czy skarżąca, jako płatnik, powinna była w dniu wypłaty kwoty uiszczonej na rzecz spółki niemieckiej na mocy zawartej ugody pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 861, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).Zdaniem skarżącej, nie była ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej spółce niemieckiej kwoty wynikającej z zawartej ugody. Kwota uiszczona na mocy zawartej ugody stanowi typowe odszkodowanie z tytułu naruszania praw do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów rozporządzenia. Należność wynikająca z ugody była formą naprawienia szkody za bezprawne korzystanie przez skarżącą ze wzoru, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Co za tym idzie, Skarżąca, jako potencjalny płatnik, nie była obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Interpretacją indywidualną z 2 marca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczonej z tytułu korzystania ze Wzoru do dnia określonego w umowie i nieprawidłowe w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem oraz w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie. Organ stwierdził, że kwota, uiszczona przez spółkę związana była z korzystaniem ze wzoru do dnia określonego w umowie i uzyskiwania z tego tytułu przychodu i jednocześnie w zamian za dotrzymanie warunków ugody skarżąca zachowała w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży produktów ze wzorem do dnia zawarcia ugody. Środki te nie mogą być utożsamiane wprost z odszkodowaniem, lecz powinny być zakwalifikowane jako przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Spółka korzystała bowiem z określonych wzorów, na ich podstawie wytwarzała produkty, które następnie sprzedawała. Przy tym nie miała obowiązku zwrotu przychodu, który otrzymała do dnia zawarcia ugody z tytułu sprzedaży produktów. Innymi słowy, należność wypłaconą przez Spółkę należy traktować jako wynagrodzenia dotyczące praw autorskich. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. m.in.: art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota uiszczona na rzecz kontrahenta na mocy zawartej ugody stanowi należność płaconą za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, a w konsekwencji, iż skarżąca była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kontrahentowi kwoty wynikającej z zawartej ugody, a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że na mocy zawartej ugody skarżąca nie otrzymała żadnych praw do wzoru, a jedynie prawo do zachowania przychodu ze sprzedanych produktów. Potwierdza to również zobowiązanie spółki do likwidacji niesprzedanych produktów. Natomiast kwota uiszczona na podstawie zawartej ugody miała charakter odszkodowawczy za zrzeczenie się przez uprawnionego dochodzenia od skarżącej ewentualnych roszczeń z tego tytułu i nie stanowiła opłaty za korzystanie przez skarżącą ze wzoru. W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie organu udzielającego interpretacji, że wypłacone środki powinny być zakwalifikowane jako przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 w powiązaniu z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez sąd, że kwota uiszczona przez skarżącą na podstawie zawartej ugody miała charakter odszkodowawczy za zrzeczenie się przez uprawionego dochodzenia od skarżącej ewentualnych roszczeń i nie stanowiła opłaty za korzystanie przez skarżącą ze wzoru, a w konsekwencji, że spółka nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty wynikającej z zawartej ugody (podatek u źródła). Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14 b § 1 o.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek przyjęcia przez sąd do sformułowania oceny prawnej stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i 2 o.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie istotnej okoliczności będącej przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy, a dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczonej przez Skarżącą z tytułu korzystania ze wzoru do czasu zawarcia umowy. - art. 141 § 4 w związku art. 153 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania, pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie i w konsekwencji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzona przez organ. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie — w granicach wyznaczonych treścią zarzutów skargi kasacyjnej — ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji środków wypłaconych spółce niemieckiej przez skarżącą w kontekście jej obowiązków jako płatnika w zakresie podatku u źródła. Spółka prezentowała, potwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowisko, że kwota uiszczona na podstawie zawartej ugody miała charakter odszkodowawczy za zrzeczenie się przez uprawnionego dochodzenia od skarżącej ewentualnych roszczeń i nie stanowiła opłaty za korzystanie przez skarżącą ze wzoru. Z kolei organ podatkowy ocenił w wydanej interpretacji indywidualnej, że sporne środki powinny być zakwalifikowane jako przychód spółki niemieckiej z praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym na skarżącej ciąży obowiązek pobrania — jako płatnik — podatku u źródła. Rację w powyższym sporze należy przyznać ministrowi, o czym przesądza analiza treści mającej zastosowanie w sprawie umowy międzynarodwoej zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka). W art. 12 ust. 3 tego aktu określono "należności licencyjne" jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów". Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, postanowienia zawarte w umowie polsko-niemieckiej w omawianym zakresie są tożsame z szeroką definicją należności licencyjnych, przewidzianą przez Konwencję Modelową OECD. Komentarz do tej konwencji, jakkolwiek nie ma, rzecz jasna, mocy normatywnej, stanowi jednak źródło istotnych wskazówek interpretacyjnych. W dokumencie tym wyraźnie wskazano, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne naruszanie takich praw. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, uznać należy, że powszechnie przyjęta praktyka interpretacyjna postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie definiowania pojęcia “należności licencyjne" nakazuje zakwalifikowanie jako przychodów nie tylko kwot należnych z tytułu umowy zawartej na podstawie zgodnej woli kontraktujących stron, ale także kwoty mające swe źródło w odpowiedzialności deliktowej. W komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się bowiem, że omawiana definicja “obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania, jakie dana osoba musiałaby zapłacić za niedozwolone kopiowanie lub naruszenie praw" (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, 15 lipca 2014 r., przeł. Kazimierz Bany, Warszawa 2016, s. 282). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, podziela stanowisko organu, że wypłata odszkodowania za bezprawne naruszenie praw do wzoru przemysłowego mieści się w pojęciu “należności licencyjnej" i w stanie faktycznym opisanym we wniosku kreuje obowiązek płatnika w zakresie podatku u źródła. Uznając, że organ dokonał w zaskarżonym akcie zgodnej z prawem oceny sytuacji prawnej przedstawionej przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, Naczelny Sąd Administracyjny — działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. — orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.