II FSK 488/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 910/16 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr ITPB4/4511-57/16/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 910/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R. W. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 - zwanej dalej "k.r.i.o."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości (lokalu mieszkalnego), co powoduje, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku przez Skarżącą i w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu o braku możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób w realiach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć pojęcie "nabycie", zawarte w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wynika z treści tego przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Skarżącej, pozostając w związku małżeńskim, nabyła ona całą nieruchomość i nie mogła w związku z powyższym ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w drodze spadku. Tym samym od momentu nabycia nieruchomości minął już pięcioletni termin o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, Skarżąca nabywając wraz z małżonkiem do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość, nabyła jedynie udział w tej nieruchomości w wysokości ½ części, zaś w drodze spadku doszło do nabycia pozostałej części. Tym samym zbycie pozostałej części udziału, nastąpiło przed upływem pięciu lat od chwili jego nabycia. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej zostało stwierdzone, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.of. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Rozstrzygnięcie to podjęte zostało na skutek przedstawionego przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny niniejszej sprawy w pełni odpowiada stanowi faktycznemu będącemu podstawą do podjęcia wyżej wskazanej uchwały. Również stan prawny będący podstawą podjęcia uchwały, jest analogiczny do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Wobec podjęcia wyżej wskazanej uchwały, którą Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela, zastosowanie znajduje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc wiążąca uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny respektować stanowisko zawarte w uchwale. Podjęcie wyżej wskazanej uchwały oznacza, że należy podzielić zapatrywania wyrażane w tych wyrokach sądów administracyjnych, które do czasu jej podjęcia, wyrażały stanowisko zbieżne z tą uchwałą. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016r., II FSK 1249/14, II FSK 1431/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013r., I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z 9 września 2014r., I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015r., I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015r., I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015r., I SA/Po 1146/15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy na sytuację prawną małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową. Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że współwłasność majątkowa małżeńska, jest wspólnością bezudziałową (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1249/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Nie można uznać, że Skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Nie można przy tym za słuszny uznać poglądu, że Skarżąca w chwili śmierci męża nabyła udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W tym momencie nastąpiło bowiem przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Kluczowe dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego. Z uwagi na panujący ustrój majątkowy małżonków, wydatku takiego nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Małżonkowie nabywają nieruchomość do majątku wspólnego, który należy rozumieć, jako wspólność masy majątkowej obejmującą między innymi nieruchomości. Jest ona odrębna od majątków osobistych każdego z małżonków. Prawo do składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje każdemu z małżonków. Należy zatem stwierdzić, że Skarżąca nie nabyła po raz drugi części nieruchomości, gdyż nieruchomość ta została w całości nabyta do majątku wspólnego. Nabycie to nastąpiło w dniu 8 marca 2006 r., zaś sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 12 listopada 2015 r. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, jaki jest wymagany do jej zbycia bez konieczności zapłaty podatku, zbycie tej nieruchomości, nie wymaga zapłaty podatku dochodowego. Skoro ustawodawca nie uregulował w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca, tj. nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, to stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku zbycia nieruchomości, istnieje konieczność opodatkowania udziału w wysokości ½ części nieruchomości, ma charakter niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że niewątpliwie powyższy przepis ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności nieruchomości. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., sygn. akt FPS 7/96). Zasady te naruszył organ interpretacyjny. Mając powyższe na uwdze, na postawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]