II FSK 487/17

Dnia 4 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 652/16 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 652/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Zarządu Morskiego Portu G. spółki akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie (...) zł. Skarżąca w dniu 15 grudnia 2010 r. wpłaciła kwotę zobowiązania wynikającą z decyzji wraz z odsetkami. Decyzje organu pierwszej instancji w tym przedmiocie były trzykrotnie uchylane przez organ odwoławczy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji kolejną decyzją ‒ z dnia 21 stycznia 2015 r. ‒ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę (...) zł. Nadpłata w kwocie (...) zł została zwrócona skarżącej w dniu 22 stycznia 2015 r. 2.2. Skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji z żądaniem zapłaty odsetek za czas od dnia zapłaty podatku w wyższej wysokości niż należna do czasu zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 czerwca 2016 r. odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku w podatku od nieruchomości za 2005 r. 2.3. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 30 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ma mowy o przyczynieniu się organu podatkowego pierwszej instancji do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Nie zgodził się z zarzutem, jakoby decyzja podatkowa była oczywiście wadliwa i oparta na nieprawidłowych przesłankach. Podkreślił, że chodzi o zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej podmiotom trzecim przez podmiot zarządzający portem na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. W konsekwencji nie można twierdzić, że organ podatkowy działał niestarannie czy pochopnie i przez to przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji w sprawie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja została wydana przez organ I instancji z naruszeniem przepisów prawa, a także art. 77 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuzasadnioną odmowę zapłaty oprocentowania nadpłaty zwróconej z opóźnieniem, mimo że w przypadku niewydania nowej decyzji w przepisanym terminie, nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że pojęcie "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", którego wykładni dotyczył spór w postępowaniu wymiarowym, było przedmiotem niejednolitego stanowiska sądów administracyjnych, o czym świadczy choćby treść postanowienia NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. II FPS 2/14 o odmowie podjęcia uchwały w kwestiach zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi, z uwagi na brak w tej materii jakiegokolwiek sporu w orzecznictwie. W ocenie WSA w Gdańsku również przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jest nieprawidłowy. Odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji, jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Błędy organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek stałby się regułą a reguła wyjątkiem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji, gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni lub stosowaniu prawa. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sformułowano w niej tylko jeden zarzut, naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię. Zdaniem SKO w analizowanej sprawie nie sposób uznać, że przyjęcie określonej wykładni prawa w wypadku braku jednolitego stanowiska organów odwoławczych czy sądów administracyjnych oznaczało przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się organu ma bowiem miejsce wówczas, gdy błędna wykładnia prawa stanowi rezultat niestarannego czy niewłaściwego postępowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, dla przejrzystości rozważań na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie ze wskazanym § 2 nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Jak stanowi natomiast przepis, którego naruszenie zarzuciło sądowi pierwszej instancji SKO, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d ‒ od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni przytoczonych przepisów i na ich podstawie uznał, że art. 78 § 1 o.p. kształtuje ogólną regułę oprocentowania nadpłat. W § 3 tego przepisu wskazano natomiast, od jakiego momentu oprocentowanie należy naliczać. Zgodnie z jego punktem 1 w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – nadpłata jest oprocentowana od dnia powstania nadpłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja opisana w art. 78 § 3 pkt 2, tj. taka, w której oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wyraża się więc w tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. - co do zasady - oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Oczywiście należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przez sąd przesądza o uznaniu, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wynikającej z takiej decyzji. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie występują jednak obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którą błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Organ w skardze kasacyjnej postawił tezę, zgodnie z którą w przypadku braku jednolitego stanowiska sądów administracyjnych organ nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ‒ "odpowiedzialności" ‒ za taki stan rzeczy. Organ w swoim stanowisku pominął natomiast zasadniczą kwestię: z całą pewnością odpowiedzialności za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą wątpliwości interpretacyjnych pojęcia świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej na tle treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; dalej: u.p.o.l.). Występowanie w obrocie prawnym pojedynczych wyroków, w których prezentowano wykładnię tego przepisu odmienną od głównego nurtu wykładni, nie może zwolnić organu podatkowego od obowiązku uiszczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wskazanie w skardze kasacyjnej orzeczeń mających świadczyć o rozbieżnościach orzeczniczych sądów administracyjnych sprowadza się w zasadzie do powtórzenia sygnatur powołanych we wniosku Prezesa NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej zagadnienie: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych. Na podstawie tego wniosku Prezesa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. II FPS 2/14, wskazał, że niezbędnym warunkiem podjęcia uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest występowanie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z rozbieżnością taką mamy do czynienia, jeżeli rozstrzygane są odmiennie sprawy podobne, a więc takie, których okoliczności faktyczne i prawne są jednorodne. O rozbieżnościach uzasadniających podjęcie uchwały abstrakcyjnej nie mogą natomiast świadczyć rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym, czy też odosobnione w prezentowanym przez stronę poglądzie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wystąpiły rozbieżności w wykładni przepisów, które w granicach wyznaczonych we wniosku, uzasadniały podjęcie uchwały abstrakcyjnej. Ponadto Sąd ten zauważył, że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 678/13 (orzeczenie wydane w odniesieniu do skarżącej) i poprzedzające go orzeczenia sądu pierwszej instancji były jedynymi dotyczącymi zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi. W analizowanej sprawie Sąd prawidłowo podkreślił, że nawet gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze, i organ przychyliłby się do jednego z nich uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy, to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.