II FSK 480/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 649/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.467.2019.2.J w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 649/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, dotyczył obowiązków spółki podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu) usługi reklamowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Nierezydenci mają siedziby w państwach Unii Europejskiej i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, stąd wynagrodzenie za usługi reklamowe będzie podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce, zaś spółka w tym zakresie będzie pełnić funkcję płatnika, stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie papierowej, względnie elektronicznej. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia spółka posiadać będzie oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających płatnika do niepobrania podatku u źródła. Spółka podkreśliła, że wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez spółkę na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym spółki nie zostanie przekroczony limit 2.000.000 zł wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W ten też sposób spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła. W związku z takim stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytania: 1. czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w państwie ich rezydencji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji ? 2. czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające płatnika do niepobrania podatku u źródła ? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że odpowiedź na oba powyższe pytania powinna być twierdząca. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 3 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zapisy mających zastosowanie w sprawie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, i stwierdził, że należności z tytułu usług reklamowych należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 tych umów. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania. Na podstawie art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 ze. zm.), jednak w realiach przedstawionych przez wnioskodawcę to przepisy art. 26 ust. 1, 7a i 7b oraz art. 28b ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p., a nie w/w rozporządzenia, nakładają stosowne obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na ich podstawie obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, przy czym weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy nierezydenci uzyskujący dochody z tytułu usług reklamowych spełniają wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. Tym samym, poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika, konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła, w tym sprawdzenia czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter otwarty, stąd niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku. W następstwie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w/w interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu podatnicy, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności uwzględniającej charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Powyższe oznacza, że w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Takiego wymogu ustawodawca nie postawił. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Organ interpretacyjny zaskarżył w/w wyrok Sądu I instancji w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości nieprzekraczającej łącznie kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym w spółce na rzecz danego rezydenta podatkowego spółka (jako płatnik), w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, nie ma obowiązku sprawdzenia, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy spółka zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ma obowiązek przy wypłacie na rzecz podmiotów zagranicznych należności wskazanych w tym przepisie z zastosowaniem preferencji podatkowych nie tylko uzyskać od podatnika certyfikat rezydencji, ale także musi dokonać, z zachowaniem należytej staranności, weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, co w konsekwencji powoduje, iż płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych na rzecz nierezydentów ma obowiązek weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż weryfikacja celem niepobrania podatku w ramach należytej staranności nie może ograniczać się wyłącznie do warunku posiadania właściwego certyfikatu rezydencji podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości. W konkluzji wskazał, że spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących nierezydentami od wypłat zysków przedsiębiorstw, przy czym status nierezydenta powinna potwierdzić uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji. W żadnym zaś wypadku badaniu przez spółkę nie podlegają okoliczności wymienione wart. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako niewskazane w art. 26 ust. 1 ustawy oraz inne nienależące do warunków wynikających z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że nie jest sporna między stronami kwalifikacja wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów, w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego płatnika. Mianowicie, czy spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji i oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających płatnika do niepobrania podatku u źródła, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie ? Należy zauważyć, że kwestia sporna w tej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 373/22, czy wyroku z 25 maja 2023 r. sygn. II FSK 2937/20. Wyrażony w tych wyrokach pogląd skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela i zgadza się z zaprezentowaną w nich argumentacją, którą powtórzy. Stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu (...) usług reklamowych (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., w/w przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analogiczne zapisy znajdują się w umowach z rządami Węgier, Cypru, Malty, Słowacji. Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy. Są one zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. I tak, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Powyższa regulacja jako zasadę określa obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest też w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności, którą ocenia się z uwzględnieniem charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika. W tym stanie rzeczy słusznie przyjął Sąd I instancji, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Na płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa nakłada bowiem obowiązek dochowania należytej staranności. Pojęcia tego nie definiuje, doprecyzowując je jedynie poprzez wskazanie, że należytą staranność należy oceniać przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności płatnika. Zachowanie tej staranności powinno być oceniane w momencie dokonania czynności opodatkowanej, a od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcie "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA 2017, nr 6, s. 26-39 i przywołane tam orzecznictwo P.Grzybowski, Orzecznicza konstrukcja dowodzenia dobrej wiary oraz podstawy jej domniemania (w:) Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Warszawa 2020). Oczywiście pojęcie należytej staranności znane jest także prawu cywilnemu, gdzie definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (zob. A.Opalski, K.Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23; P.Nazaruk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J.Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę jego możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na pobranie / zaniechanie pobrania podatku na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 w/w ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Co do warunków formalnych, jakie muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła należy dodać, że nałożenie na płatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę (2.000.000 zł). Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 O.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Dlatego dopiero po przekroczeniu tej granicy płatnik ma obowiązek pobrać podatek według prawa krajowego, a ustawodawca zapewnia procedurę zwrotu podatku, z zastrzeżeniem odrębności zasad przewidzianych dla przypadków przekroczenia limitu wypłat ponad 2.000.000 zł, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).