II FSK 476/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 779/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-764/15/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 listopada 2016 r., I SA/Gl 779/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretacje Ministra Finansów z 3 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach złożył pełnomocnik spółki. Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy nie stanowią o "bezpośrednim braku przyporządkowania" ponoszonych kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów (tj. przychodów opodatkowanych oraz zwolnionych), a w konsekwencji niemożność przyporządkowania w rozumieniu tych przepisów nie wystąpi w sytuacji gdy podatnik wprawdzie nie jest w stanie ustalić kosztów przypadających na poszczególne źródła, ale w ocenie Sądu powinien być to w stanie uczynić, b) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p., tj. ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego w sprawie skarżącej, pomimo że przepisy te nakazują dokonać alokacji kosztów na podstawie określonej w nich proporcji w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów (odpowiednio ich część zwolnioną oraz opodatkowaną), 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku art. 146 § 1 i w związku z art. 3 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenle zaskarżonej interpretacji, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz niewłaściwej oceny Dyrektora IS co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p. skutkującej błędnym uznaniem, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd własnego obrazu zdarzenia przyszłego, zbudowanego z poddanych subiektywnej interpretacji elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przez to odniesienie rozstrzygnięcia do innego zdarzenia przyszłego niż opisane przez spółkę, zamiast dokonania analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście wywodzonych konsekwencji podatkowych. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej są niezasadne. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego możliwe będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do ust. 2a) art. 15 u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W sprawie bezsporne jest że skarżąca w 2001 r. zaciągnęła pożyczkę, którą przeznaczyła na finansowanie działalności zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i podlegającej opodatkowaniu. Zezwolenie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zostało jej udzielone na lata 2001-2010. Pożyczka została spłacona natomiast w listopadzie 2013 r., czyli w okresie kiedy spółka nie korzystała ze zwolnienia. Bowiem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - jak wskazała sama wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – prowadzona przez nią działalność nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia SSE. Dopiero z 1 stycznia 2014 r. skarżąca znowu zaczęła korzystać ze zwolnienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie nowego Zezwolenia. Wobec powyższego słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania uregulowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Klucz przychodowy, o którym mowa we wniosku, znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Tym samym skarżąca, stosownie do art. 9 u.p.d.o.p., była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji podatkowej, która umożliwiłaby właściwe określenie podstawy opodatkowania. W sprawie z udzielonej pożyczki skarżąca finansowała ponoszone przez siebie koszty. Wobec tego właściwe prowadzona dokumentacja powinna pozwolić na precyzyjne określenie, które koszty zostały tą pożyczką sfinansowane. Następstwem tak prowadzonej dokumentacji jest możliwość przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła finansowania, co w efekcie nie uprawnia do stosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Powyższej oceny - na co słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ podatkowy – nie zmienia podniesiony przez skarżącą argument o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za lata, w których skarżąca korzystała z pożyczki. W związku z przedstawionym przez stronę skarżącą stanem przyszłym, należy uznać, iż zasadnym było, aby posiadała ona dokumentację podatkową w zakresie w jakim zamierzała w przyszłości wykorzystać ją do rozliczeń podatkowych. Ustawodawca formułując przepisy regulujące problematykę kosztów na gruncie u.p.d.o.p. położył nacisk na ich odnoszenie, tam gdzie jest to możliwe, bezpośrednio do konkretnych przychodów, co pozwala na uniknięcie problemu podziału kosztów wspólnych. Nakaz ten wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy więc uznać, że w przypadku decyzji uznaniu kosztów za koszty wspólne należy brać czynnik obiektywny, a nie subiektywny, jak czyni to skarżąca, w postaci braku dokumentacji. Spółka otrzymując bowiem pożyczkę na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji, była w stanie ustalić, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką. Tym samym możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Należy podkreślić, że skarżąca powinna być świadoma okresu przechowywania takiej dokumentacji, w sytuacji, gdy możliwość uznania odsetek za koszty podatkowe nastąpiła dopiero w chwili ich zapłaty. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny nie mógł udzielić odpowiedzi na pytanie według jakiego klucza należało – w opisanym we wniosku stanie faktycznym - dokonać alokacji kosztów odpowiednio do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Bowiem w związku z brakiem dokumentacji u skarżącej taka alokacja nie może mieć miejsca. Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze takie ujęcie przez spółkę zaprezentowanego stanu faktycznego uznał, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania uregulowania art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p. Przechodząc natomiast do wskazanych przez skarżącą naruszeń przepisów prawa procesowego, w szczególności odnieść należy się do zarzutów wskazujących na rzekomą wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przepisie art. 141 § 4 wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, analizy, jak również oceny przedstawionego zdarzenia i na tej podstawie stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie klucza alokacji. Jednocześnie prawidłowo Sąd podkreślił, iż to wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązany jest do jego wyczerpującego przedstawienia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec tego należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji wywiązał się również z prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, do której to był zobowiązany na mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.