II FSK 474/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2410/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 1401-IEW3.4251.7.2019.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz jej zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 2410/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontrolą podatkową w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K.", Naczelnik US w O. wydał decyzję z dnia 22 stycznia 2019 r., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w łącznej wysokości 668.742,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 267.326,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącego, nie tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, ale także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011-2014 (protokół kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r.) potwierdziły liczne nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej i uszczuplenia w ww. podatkach. Powyższe stanowi zdaniem organu o występowaniu w niniejszej sprawie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS dodał także, że działania skarżącego polegające na zawieraniu umów darowizny udziałów w nieruchomościach, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego czy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą świadczyć o podejmowaniu czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, nawet jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowych, a tym samym mogą świadczyć o tym, iż skarżący działał z zamiarem pokrzywdzenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. WSA w Warszawie oddalił złożoną przez stronę skarżącą skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2011-2014 r.: – zawyżył koszty uzyskania przychodów, ujmując w księgach faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez A. , Zakład Usługowy A., Zakład Usługowy J., Usługi Remontowe K., D., A. (nieprawidłowości dotyczyły okresów 1 listopada 2011 r. – 31 grudnia 2014 r.), – nie wykazał w 2014 r. przychodu z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B. P., czym uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 668.742,00 zł. Skarżący zatem dokonywał nierzetelnych rozliczeń, w szczególności rozliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Jednocześnie zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT-7 nie wykazał wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B. P., w poszczególnych miesiącach 2014 r. Z rachunku bankowego, związanego z działalnością gospodarczą, wynikało, iż nie dokonano wypłat wystarczających na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych jako gotówkowe i jednocześnie z ksiąg rachunkowych nie wynikają inne wpływy gotówkowe, które pokryłyby te wydatki. Skarżący nie przedstawił kontrolującym dowodów, które potwierdzają wykonanie usług przez m. in. A., P. A., D.. Poczynione ustalenia potwierdzają stanowisko, iż w kontrolowanym okresie, tj. m.in. za 2011 r., ww. podmioty wystawiały na rzecz skarżącego wyłącznie puste faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców. Poczynione w sprawie ustalenia dowiodły też, że skarżący w dniu 5 października 2015 r. zawarł umowę darowizny, w której darował A. K.udziały w ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., udział 159/320 części położonej w N. w zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz całe udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w miejscowości N. o łącznej wartości 941.750,00 zł. Ponadto w tym samym dniu zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w ½ nieruchomości gruntowej położonej w M. o wartości 350.000,00 zł. Z kolei w dniu 30 marca 2016 r. strona skarżąca zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz P. Sp. z o. o. za kwotę 879.450,00 zł. Natomiast w dniu 4 kwietnia 2017 r. skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000,00 zł. W przekonaniu sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS, analizując wielkość dochodów osiąganych przez skarżącego, wykazał również, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, co doprowadziło do nieuchylenia skarżonej decyzji; 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności mających wpływ na uznanie, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez skarżącego, skutkująca koniecznością wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie koncentruje się wokół oceny, czy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, co stanowiło przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Oceniając podniesione zarzuty kasacyjne mające za cel podważenie oceny sądu pierwszej instancji, z której wynika, że organy prawidłowo dokonały zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przypomnieć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 o.p., ma charakter szczególny i pozwala organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Niewątpliwie przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia z art. 33 o.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale do tego, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli zaś chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Przedmiotowa "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 o.p., musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Należy też podkreślić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy wykazały taką uzasadnioną obawę, co słusznie zaaprobował WSA w Warszawie. Organy wskazały bowiem na szereg okoliczności, przesądzających o zasadności dokonania zabezpieczenia. Odwołały się m.in. do faktu wystawiania fikcyjnych faktur za usługi budowlane na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów (A., Zakład Usługowy A.; Zakład Usługowy J.; Usługi Remontowe K.; D.; A. P.). Ponadto skarżący nie wykazał wartości świadczonych usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B. P. (siostra skarżącego), czym uszczuplił zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2011-2014, ale także podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011-2014 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Słusznie sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej skarżącego, wskazując na znaczny spadek dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący uzyskał w 2015 r. dochód w wysokości 308.688,47 zł, w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 1.584.740,76 zł, z kolei w 2017 r. uzyskał dochód w wysokości 77.876,24 zł. Zwrócono także uwagę na będące w posiadaniu skarżącego ruchomości w postaci przyczepy lekkiej Rydwan A 750 z 2001 r., przyczepy specjalnej Buerstner 3803 z 1984 r., motocykla Yamaha V Star 1100 Classic z 2005 r., samochodu ciężarowego Fiat Ducato 2.8l DTD z 1999 r., przyczepy lekkiej Thule T1 z 2010 r., wskazując przy tym, że są one trudno zbywalne, albo nie przedstawiają znaczącej wartości. Okoliczności te nie były sporne. Istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania potwierdza także fakt sukcesywnego wyzbywania się przez skarżącego majątku osobistego na rzecz swojej małżonki. Ustalono, że skarżący w dniu 5 października 2015 r. darował A. K. udział w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., jak i w N. oraz udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w N. o łącznej wartości 941.750 zł. W tym samym dniu skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w nieruchomości gruntowej położonej w M. o wartości 350.000 zł. Z kolei w dniu 30 marca 2016 r. skarżący sprzedał za kwotę 879.450 zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz spółki P. sp. z o.o., której jest prezesem. Natomiast 4 kwietnia 2017 r. zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000 zł. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, z którego wynika, że organ podatkowy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego rzetelnie wykazał, że w zestawieniu z sytuacją finansową i majątkową skarżącego, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podsumowując, w sytuacji, gdy stan majątkowy skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, a także w sytuacji wykazania przez organy podatkowe "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, słusznie WSA w Warszawie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 33 § 1 o.p. przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Stanowiska sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie niweczy także argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która nie odnosi się w sposób adekwatny do uwarunkowań rozpoznawanej sprawy. Autor środka zaskarżenia podnosi m.in., że jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym, a także podatnikiem, który terminowo reguluje swoje należności publicznoprawne. Dodatkowo powołuje się na fakt, że w postępowaniu wymiarowym toczącym się w jego sprawie wciąż nie wydano decyzji ostatecznej, jak i to, że wyzbywanie majątku na rzecz jego żony zostało dokonane przed wszczęciem postępowania lub stanowiło przejaw działalności gospodarczej. Tego rodzaju ogólnikowa argumentacja nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia legalności podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, sprowadzała się bowiem do polemiki z oceną niespornych okoliczności. Skarżący oceny ustalonych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji nie podważył wykazaniem, że wywiedzione wnioski nie były logiczne lub też były sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe NSA uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegający zdaniem skarżącego na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku jasno wynikają powody, dla których sąd pierwszej instancji uznał, że organ, wydając zaskarżoną do sądu decyzję, nie naruszył prawa. Całość wywodu sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).