II FSK 473/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 994/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 994/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 lipca 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium, lądowym (na wodach międzynarodowych) oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących w transporcie oraz na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. II lit. J Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222 poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pomięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. Pismem z 19 stycznia 2024 r. strona skarżąca wniosła uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art.22 § 2a o.p. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej dla innego podatnika 8 września 2023r. 2.4. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strona skarżąca kasacyjnie nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod rozwagę uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej, złożonego po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, a to z uwagi na art.183 § 1 zd.drugie p.p.s.a. Strona może po terminie wskazanym w art. 177 § 1 p.p.s.a. uzupełniać lub przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zauważyć jedynie należy, że w zarzucie 2 w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała jako naruszony przepis postępowania art. 22 § 2a o.p. 3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. Innymi słowy, to podatnik ma przekonać organ podatkowy, że wpłacane przez niego zaliczki będą nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do przewidzianego podatku za okres rozliczeniowy. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. 3.3. W niniejszej sprawie podatnik wywodził swoje prawo do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. faktem wykonywania pracy najemnej marynarza na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podnosił, że statek ten wykonywał żeglugę poza wodami terytorialnymi, a jego zadaniem było wykonywanie czynności wspierających transport morski. Pozostaje w istocie poza sporem, że statek ten był wielozadaniowym statkiem badawczym. Podatnik nie przekonał organu ani co do miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, ani co do tego, że statek ten był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. 3.4. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem wykładnia art.14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006r. poz. 1840, dalej jako UPO PL-EN, z uwzględnieniem tekstu syntetycznego), a w szczególności użytego w tej umowie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" . Ustalenie znaczenia tego przepisu ma wpływ na ocenę zarówno jego zastosowania w tej sprawie, jak i na zakres faktów podlegających uprawdopodobnieniu. 3.5. Rację ma strona skarżąca, że decydujące znaczenie dla odkodowania treści art. 14 ust. 3 UPO PL-EN powinny mieć zamieszczone w art. 3 ust. 1 tej konwencji definicje legalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy się przy tym ograniczać wyłącznie do definicji transportu międzynarodowego, ale także do definicji pojęć użytych w kontekście z określeniem transport międzynarodowy. 3.6. W art. 3 ust. 1 lit. g UPO PL-EN w wersji w języku polskim zdefiniowano transport międzynarodowy jako "wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Definicja ta zawiera błąd logiczny polegający na użyciu w definiensie definiendum (idem per idem). Zdefiniowano bowiem transport międzynarodowy jako wszelki transport. Tego błędu nie popełniono w wersji umowy w języku angielskim ("the term “international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;"), tym niemniej w każdej z tych wersji językowych, choć użyto określenia "transport", to go nie zdefiniowano w sposób właściwy tylko dla tej konwencji. Skupiono się natomiast na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów). Z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego. Odnosząc się do kontekstu zauważyć jednak należy, że określenie "transport międzynarodowy" użyte zostało nie tylko w art.14 ust. 3 UPO PL-EN, ale także w art. 8 tej Konwencji, dotyczącym zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia nie można pominąć art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k UPO PL-EN). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.", a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 UPO PL-EN użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 UPO PL-EN. Dodatkowe czynności, wymienione w art. 8 ust. 2 Konwencji, stanowią zyski z transportu morskiego wyłącznie wówczas, gdy stanowią działalność uboczną w stosunku do transportu międzynarodowego. Ponadto UPO PL-EN wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu. Odnosząc się z kolei do zwykłego znaczenia pojęcia "transport" stwierdzić należy, że w języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. Także w prawie europejskim nadawane jest temu słowu takie znaczenie, o czym świadczy opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-168/14. Stwierdził on, że "usługa w dziedzinie transportu" musi obejmować fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej lub musi być nierozerwalnie związana z taką czynnością. Jeżeli dana usługa nie wiąże się w głównej mierze z faktycznym transportem, wówczas sama okoliczność, że może być ona w ten czy inny sposób związana z transportem, sama w sobie nie oznacza, że należy tę usługę za takową uznawać. Również w Rozporządzeniu (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 z dnia 2005.02.08) w punkcie 2.3. załącznika II określono transport jako proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od: a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej; b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach). Transport morski (załącznik nr II pkt 2.3.1.) rozporządzenie określa jako usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Pozostały transport morski należy rozumieć zgodnie ze wskazówkami co do tego, co jest przewożone i obejmujący usługi wspierające i pomocnicze, czyli takie, które są niezbędne do wykonania przewozu. Z kolei w przywołanej przez stronę skarżącą Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS) nie definiuje się pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Co do nazwania statków morskich, to z kolei w Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie morza, przyjętej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 59, poz. 543) przyjętej przez Polskę, wyróżnia się statki badawcze jako służące badaniu morza i oraz prace naukowe jako korzystające z morza w odrębny sposób. Wskazuje się zatem na inne możliwości wykorzystania statków niż żegluga. Podobnie uczyniono w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 758), w którym odróżniono statki morskie handlowe od statków, których głównym przeznaczeniem jest cel naukowo-badawczy i do których to nie stosuje się wymogów dotyczących przewozu pasażerów i ładunku (art. 3 i 4 Kodeksu morskiego). Odróżnia on statki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej od innych rodzajów statków. Przyjęcie przez organy podatkowe znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, choć dokonane z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w UPO PL-EN i zwykłego jego znaczenia. UPO PL-EN, jak wynika z kontekstu użycia w niej określenia "transport międzynarodowy", wiąże bowiem to pojęcie z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów. 3.7. Nie dokonano zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszających zasady równości opodatkowania. Porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną poza Wielką Brytanią i na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Nie było także potrzeby przeprowadzania dowodu z załączonej do uzupełnienia skargi kasacyjnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro odnosiła się ona do innego stanu faktycznego i prawnego. 3.8. Drugą kwestią sporną było eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa (w tym przypadku brytyjskie). Organ uznał, że nie można za takie uznać podmiotu, który zarządza operacyjnie statkiem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest to istotne, skoro do zastosowania UPO PL-EN konieczne jest spełnienie wszystkich trzech przesłanek, wymienionych w art.14 ust. 3 UPO. Niespełnienie jednej z nich nie budzi wątpliwości, a tym samym i tak decyzja nie podlegałaby uchyleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie decyzji w zakresie spełnienia warunku eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie jest nieprzekonujące, szczególnie wobec znanemu sądowi z urzędu faktu, że ta sama firma eksploatowała statek w 2021 r., a w odniesieniu do ograniczenia zaliczek za rok 2021 spełnienie przesłanki eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie nie było przez organ kwestionowane. Jednakże zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie tego zarzutu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro i tak statek nie był wykorzystywany do wykonywania międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji UPO PL-EN. 3.9. Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Wybór przez umawiające się państwa sposobów unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych dochodów i podatników nie może być zatem rozpatrywany w kontekście art. 84 Konstytucji RP. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają spory między poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi, nie odnoszą się do przepisów krajowych, określających przedmiot i podmiot opodatkowania. Sytuację skarżącego w świetle art. 84 Konstytucji RP należy zatem porównywać z podatnikami opodatkowanymi na podstawie zasad prawa krajowego, a nie – w odniesieniu do sposobów rozwiązywania problemu podwójnego opodatkowania z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i ograniczony w innym państwie. W tym zakresie należy zauważyć, że polski ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe dla marynarzy w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2647), zgodnie z którym dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską. Przepisy krajowe również zatem uzależniają zwolnienie podatkowe od wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a nie od tego, czy praca najemna była wykonywana na wodach międzynarodowych. 3.10. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Uznał zatem za prawidłowe ustalenie, że statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną był wielozadaniowym statkiem badawczym, a więc statkiem wykonującym pracę naukową na morzu, a nie transport międzynarodowy. Z materiałów tych wynika, że zarówno przedsiębiorstwo eksploatujące statek nie wykonywało usług transportu, jak i podstawową funkcją statku nie było przemieszczanie osób i/lub towarów. Prawidłowo przy tym sąd uznał, że postępowanie dowodowe było zupełne dla potrzeb załatwienia sprawy. O faktach podlegających wyjaśnieniu decydowała wykładnia art. 14 ust. 3 UPO PL-EN. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na braki w tym postępowaniu bądź nie wykazuje, że zebrane dowody zostały wadliwie ocenione. Odwołanie się przez organy podatkowe do danych o statku, na którym skarżący wykonywał pracę najemną dostępnych w internecie (danych powszechnie znanych), nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego, jest bowiem dopuszczalne na podstawie art.187 § 3 o.p. Strona skarżąca nie wykazała, że dane te nie były zgodne z prawdą. Nikt nie negował, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był statkiem morskim, ani tego, że potencjalnie mógł on przewozić towary. Istotne w tej sprawie było, czy był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy też służył faktycznie innym celom. Dowodu na wykorzystanie go do transportu międzynarodowego w znaczeniu ustalonym w punkcie 3.6 uzasadnienia nie przedstawiono. Przeciwnie, strona skarżąca wskazuje jedynie na potencjalną możliwość wykorzystania go do przewozu towarów i pasażerów. Przywołana przez stronę w podstawach kasacyjnych Konwencja SOLAS nie uważa jednak za pasażerów kapitana i członków załogi lub innych osób zajętych lub zatrudnionych w jakimkolwiek charakterze na statku dla potrzeb tego statku. To, że statek ten może być (dla określenia zasad bezpieczeństwa na morzu) uznany za statek towarowy nie jest równoznaczny z tym, że faktycznie dokonuje on przewozu towarów. Statek badawczy był wykorzystywany w celu, dla którego go zbudowano, a zatem celu innym niż transport międzynarodowy. 3.11. Ustalenie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym jest równoznaczne z tym, że nie miał w tym przypadku zastosowania art.14 ust. 3 UPO PL-EN. Nie budzi także wątpliwości, że praca najemna nie była wykonywana na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Skarżący miał zatem nieograniczony obowiązek podatkowy z tego tytułu wyłącznie w Polsce. Nie będzie miał wobec tego zastosowania art. 22 ust. 2 UPO PL-EN, nie dojdzie bowiem do podwójnego opodatkowania. 3.12. Przy takiej wykładni art.14 ust. 3 UPO PL-EN należało rozważyć, co też uczynił prawidłowo sąd pierwszej instancji, czy w tej sprawie i przy przyjętej przez sąd podstawie faktycznej orzekania, zachodziła konieczność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem zarzucić ani sądowi, ani organom, że pominęły w orzekaniu źródło prawa, jakim jest umowa międzynarodowa i niezasadnie odmówiły skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z takiej ulgi zastrzeżona jest do sytuacji, gdy może potencjalnie dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co w tej sprawie nie wystąpiło. 3.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawie4liwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Wolf-Kalamala