II FSK 47/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 181/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 181/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 351.641,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany osiągniętej przez podatnika w 2007 r. wysokości dochodu, którą wyliczono w kwocie 921.138,06 zł jako, sumę dochodu ze stosunku pracy w kwocie 20.953,97 zł, oraz dochodu ustalonego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w kwocie 900.184,09 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości w 2007 r. spełniała znamiona działalności gospodarczej. W związku z tym przychód z tej działalności określił w kwocie 990.163,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych dokonana przez skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem organu potwierdza to liczebność dokonywanych transakcji w okresie od lipca 2004 r. do sierpnia 2010 r. tj. 36 transakcji sprzedaży. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił m.in. niedostateczne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 2 Konstytucji RP, art. 5a pkt 6, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r. poprzez równoczesne opodatkowanie tego samego przychodu według dwóch zasad, tj. rozliczenie podatku w formie zryczałtowanej 10% oraz wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu strona miała zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wniosków. W ocenie Sądu nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia art. 120 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również błędu, który by wskazywał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Kolejno Sąd podał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie oceny dowodów. Reasumując Sąd uznał, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania. Stwierdził, że skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych tj. działek budowlanych, występuje w charakterze podatnika podatku dochodowego. Trafnie zatem ustaliły organy, że działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwalifikowano przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 106 § 3 i 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 p.p.s.a., - art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - art. 6 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 8, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2012 r. poz. 647 ze zm.) w związku z nieustaleniem daty obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości L. i oparcie się bezpodstawnie na dacie uchwalenia tego planu, co pozwoliło bezzasadnie przyjąć, że podatnik w dacie zawierania umowy warunkowej 5 grudnia 2004 r., wiedział o zmianie przeznaczenia gruntów, jeszcze przed akceptacją uchwały przez wojewodę, - art. 232 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, nieuwzględnienie dokumentów załączonych przez podatnika do skargi i nieustosunkowanie się do nich, - art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez niezastosowanie uregulowań tam zawartych i bezpodstawne przyjęcie, że w czasie dokonywania zakupu gruntów rolnych, wykształcenie podatnika przemawia przeciwko możliwości rzeczywistej uprawy tych gruntów, w sytuacji gdy, to samo wykształcenie w dacie zakupu gruntów uprawniało podatnika do nabycia gospodarstwa jako niezbędny i wystarczający element wymogów stawianych prawem, - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie, że czynności i transakcje przeprowadzane przez podatnika miały charakter działalności gospodarczej i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie sprzedawał majątku prywatnego niepodlegającego podatkowi od towarów i usług, - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 i art. 18 u.p.d.o.f., - art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 120- 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 28 u.p.d.o.f., - art. 70 Ordynacji podatkowej, - art. 2 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez wszystkie instytucje rozpatrujące niniejsza sprawę 7 letni okres wykonywania obowiązków podatkowych przez skarżącego w postaci opłacania podatku zryczałtowanego, jak i terminowego składania w zakresie sprzedawanych nieruchomości stosownych deklaracji PIT 23, co pozwoliło wyrobić uzasadnione przekonanie u podatnika, że swoje obowiązki spełnia należycie i zgodnie z prawem i po rocznym upływie terminu przedawnienia należność z PIT 23, podjęcie postępowania podatkowego, które w całości zaprzeczyło dotychczasowym czynnościom podatnika i organu pierwszej instancji i obciążało konsekwencjami i następstwami, z którymi nie tylko, że się nie liczył, ale z uwagi na powyższe okoliczności i zarzuty nie mógł się liczyć, - art. 6 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 8, art. 20 ust. 2, art. 28 ust. 1 i 2, art. 29 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zasadnie nie stwierdził naruszeń wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w wydanym w tej sprawie wyroku zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Zostały przesłuchane osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomości, jak również sam podatnik. Uzyskano niezbędną dokumentację, min. akty notarialne, umowy kupna oraz sprzedaży, uchwały rady miejskiej, decyzje burmistrza gminy, rachunki skarżącego wystawiane przez niego z tytułu wynajmowanych pomieszczeń. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie dokumenty w kwestiach spornych stanowią dokumenty zgromadzone w trakcie postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, które postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. dopuszczono jako materiał dowodowy w postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Bezzasadne są zatem twierdzenia skargi dotyczące niewydania w tym zakresie stosownego postanowienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący z tytułu sprzedaży działek budowlanych wystąpił w charakterze podatnika podatku dochodowego. Organ ocenił, że jego działalność w tym zakresie była powtarzalna i kontynuowana. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie. Wskazując szczegółowo ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdził, że skarżący działał jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności, że uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 października 2003 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sprzedawane później działki zostały przeznaczone na funkcje zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej. Jak zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji w dniu 5 grudnia 2003 r., tj. zawarcia warunkowej umowy zakupu i następnie w dniu 14 stycznia 2004 r., tj. zawarcia umowy przeniesienia prawa własności, działki te posiadały funkcję zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił przy tym argumentów skarżącego, że nieruchomości gruntowe miały być zakupione celem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a sprzedaż poszczególnych działek była wyłącznie zarządzaniem majątkiem prywatnym, że sprzedał tylko jedną działkę, która na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została podzielona na więcej działek, ponadto, że sprzedawał działki, powstałe w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Odnosząc się do powyższego Sąd zwrócił uwagę na chronologię poszczególnych faktów, która dowodzi o czymś zupełnie odmiennym. W tym zakresie Sąd wskazał, że najpierw została uchwalona Uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 października 2003 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dot. m.in. przedmiotowych gruntów. Następnie w dniach 5 grudnia 2003 r., 14 stycznia 2004 r. oraz 14 maja 2004 r. miał miejsce zakup gruntów. W dniu 26 marca 2004 r. skarżący wystąpił o podział gruntów zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 3 czerwca 2004 r. wydana została decyzja Burmistrza Gminy zatwierdzająca wnioskowany podział nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jedno i wielorodzinną, a 15 lipca 2004 r. sprzedano pierwsze trzy działki. Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, iż celem zakupu gruntów, był jego podział i po przekształceniu dalsza odsprzedaż w formie działek budowlanych. W świetle okoliczności stanu faktycznego bez wpływu na merytoryczną ocenę w niniejszej sprawie pozostaje data wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej w Z. z dnia 28 października 2003r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr 157/20 i części działek nr 157/13, 157/18, 157/19 we wsi L., gmina Z. co w ocenie pełnomocnika skarżącego pozwoliło bezzasadnie przyjąć, iż podatnik w dacie zawierania umowy warunkowej 5 grudnia 2003 r. wiedział o zmianie przeznaczenia gruntów, jeszcze przed akceptacją uchwały przez Wojewodę. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Pomorskiego nr 14 z dnia 6 lutego 2004 r. i weszła w życie w dniu 20 lutego 2004 r., jednak § 4 pkt 3 wskazanej uchwały zobowiązano Burmistrza Gminy do umieszczenia odpisu uchwały na okres 14 dni na tablicy ogłoszeń Urzędu Gminy w Z., który wszedł w życie z dniem podjęcia uchwały (§ 5 uchwały). Skarżący twierdzi, że sprzedaż działek była wyłącznie zarządzaniem majątkiem prywatnym bowiem sporne działki stanowiły wcześniej gospodarstwo rolne należące do dziadków. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty przeciwko skarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pomija przede wszystkim chronologię zdarzeń, a więc kolejność działań skarżącego w latach 2003 - 2011 szczegółowo opisanych w skarżonej decyzji i powtórzonych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, które były podstawą dla merytorycznej oceny w niniejszej sprawie. Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Sprzedaż spornych działek przyniosła dochód, co wynika z porównania ceny nabycia do ceny uzyskanej ze sprzedanej nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że w kontekście całego ustalonego stanu faktycznego, bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżący zakupił ziemię, która wcześniej należała do jego dziadków "co miało podstawowe i istotne znaczenie dla podatnika i co ma istotne znaczenie na K.". W tym zakresie warto wskazać na ustalenia z których wynika, że ww. nieruchomości gruntowe położone są w miejscowości L., w oddaleniu nieco ponad 7 km od centrum, ok. 7 km od trójmiejskiej obwodnicy. Posiadają bezpośredni dojazd do głównej drogi. Podkreślenia wymaga, że wszystkie sprzedane działki objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub jednorodzinną i wielorodzinną. Skarżący w latach 2004- 2011 dokonał zbycia 48 z wydzielonych działek w tym 41 w formie sprzedaży i 7 w formie darowizny na rzecz najbliższej rodziny. Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, iż był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie również zakwalifikowano przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że skarżący wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zarządzał wyłącznie prywatnym majątkiem z uwagi na niepowodzenie działalności rolniczej, ale działał jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami tj. działkami budowlanymi. Ponadto bez wpływu na merytoryczną ocenę w mniejszej sprawie pozostaje także okoliczność czy skarżący 2 lata przed i 2 lata po zakupie uprawiał ziemię oraz otrzymywał dopłaty. Argumenty te nie uprawniają bowiem do stwierdzenia, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W podanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie ocenie musi podlegać szereg działań skarżącego we wzajemnym, chronologicznym powiązaniu, dające wówczas całościowy, prawidłowy obraz stanu faktycznego. Tym samym polemika skarżącego z wybranymi fragmentami uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału i dokonanej na jego podstawie oceny prawnopodatkowej nie może stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia. Nieuprawniony jest zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe całkowicie pominęły fakt występowania przez pełnomocnika dwukrotnie z zapytaniem do urzędu skarbowego w sprawie sprzedaży działek budowlanych. Zarówno w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jak i poprzedzającej go decyzji wskazano bowiem, że odpowiedź urzędu w zakresie interpretacji prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych, z uwagi na przedstawiony we wniosku odmienny stan faktyczny od ustalonego w niniejszej sprawie. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że zapytanie podatnika dotyczyło wydzielenia jednej działki i jej sprzedaży. Tymczasem, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie wskutek podziału zatwierdzonego decyzją Burmistrza Gminy Z. z dnia 3 czerwca 2004 r. powstały 43 działki, a skarżący przeprowadził 31 transakcji sprzedaży. Nie ma racji skarżący podnosząc, że naruszone zostały w sprawie przepisy prawa procesowego, wobec nie wskazania przyczyn i zasadności dania wiary jednym dowodom z pominięciem pozostałych w szczególności zeznań H. M.. W powyższym zakresie wskazania wymaga, że zeznania ww. oraz zeznania pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie wraz z dowodami dotyczącymi działań skarżącego zostały poddane ocenie w całokształcie. W konsekwencji pozwoliło to na stwierdzenie, że sprzedaż przez skarżącego wydzielonych działek budowlanych jednoznacznie wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres, rozmiar, częstotliwość dokonanych przez stronę transakcji kupna i sprzedaży w latach 2003- 2011 nie miały charakteru okazjonalnego czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie nastąpiła w sprawie również dowolna interpretacja pism nadesłanych przez gestorów sieci wodno kanalizacyjnej i energetycznej. W powyższym zakresie przeprowadzono szczegółową analizę wyjaśnień, która wraz z zapisami w aktach notarialnych dotyczących zobowiązań do uzbrojenia poszczególnych nowo wydzielonych działek oraz zeznaniami świadków uprawniała do stwierdzenia, że skarżący w celu podniesienia atrakcyjności oferowanych działek budowlanych, działał jak profesjonalny handlowiec. Z powyższym stwierdzeniem nie stoi w sprzeczności fakt, że działki 157/13 i 157/18 przed dokonanymi podziałami były wcześniej przyłączone do sieci wodnej. Wobec przytoczonych powyżej ustaleń stanu faktycznego, w szczególności czasookresu pomiędzy uchwaleniem planu zagospodarowania terenu, nabyciem działek, wnioskiem o podział działek bez wpływu pozostaje żądanie skarżącego dotyczące ustalenia daty ustawienia przez ww. tablicy informacyjnej. Wszystkie bowiem wymienione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, iż celem zakupu ww. nieruchomości była jego dalsza odsprzedaż w formie wydzielonych działek budowlanych, a ustawienie tablicy informacyjnej było działaniem marketingowym nakierowanym na usprawnienie ich sprzedaży. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez niezastosowanie uregulowań tam zawartych i bezpodstawne przyjęcie, że w czasie dokonywania zakupu gruntów rolnych wykształcenie średnie podatnika przemawia przeciwko możliwości rzeczywistej uprawy tych gruntów w sytuacji, gdy to samo wykształcenie w dacie zakupu gruntów uprawniało podatnika do nabycia gospodarstwa jako niezbędny i zarazem wystarczający element wymogów stawianych prawem. Należy wskazać, że ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie podlegał fakt czy skarżący spełniał przesłanki wynikające z ww. przepisu. W kontekście podnoszonego zarzutu zaznaczenia wymaga, że wobec argumentów skarżącego, iż "w chwili zakupu gruntów na własność aktem, notarialnym nr 120/2004 z dnia 14.01.2004 celem Podatnika była uprawa roli a prawdziwość tego oświadczenia potwierdza fakt, że Strona posiada wykształcenie średnie oraz że oświadczenie uprawy roli było złożone w obecności notariusza", organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżący posiada wykształcenie średnie. Powyższe wbrew twierdzeniom strony nie dowodzi, iż celem zakupu nieruchomości gruntowej było prowadzenie na niej upraw. Poza czasookresem pomiędzy uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, zakupem, uzyskaniem stosownej dokumentacji związanej z podziałem i przeznaczeniem działek oraz sprzedażą, w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego istotny również jest szereg innych czynności podjętych w okresie od dnia zakupu przedmiotowych nieruchomości do dnia ich sprzedaży, jako wydzielonych działek budowlanych, a także wynajem pomieszczeń, które wskazują na zorganizowaną działalność w powyższym zakresie. Działania skarżącego wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, który na rzecz swojej działalności ponosi koszty, jego czynności są powtarzalne i stałe oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).