II FSK 463/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/22 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. nr 1401-IOD-1.4102.101.2021.4.BCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. P. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wystąpiła nadto z wnioskiem o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b oraz pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") w związku art. 172 oraz 173 ustawy z 27 lipca 2021 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 ze zm.; zw. dalej "usp"). Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia – poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – przepisów: 1) art. 172 § 3 i 4 usp oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 updof poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rekompensata za pełnienie funkcji ławnika, tj. wynagrodzenie dzienne wypłacane ławnikowi za czynności w sądzie na podstawie art. 172 usp, nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej wypłacanej ławnikowi (skarżącej) za czynności wykonywane w sądzie; 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b oraz pkt 17 updof oraz art. 173 usp poprzez błędną subsumpcję polegającą na zastosowaniu do diety i zwrotu kosztów podróży ławnika zamieszkującego poza siedzibą sądu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof w granicach określonych tym przepisem, podczas gdy ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof; 3) art. 172 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 usp poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną bez określenia jakiego rodzaju jest to świadczenie, podczas gdy wskazane przepisy precyzują, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną w postaci wynagrodzenia dziennego za czas wykonywania, enumeratywnie wymienionych w ust. 3 czynności w sądzie. 2.2. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy świadczenie otrzymywane przez ławnika w 2016 roku za czas wykonywania czynności w sądzie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b lub (i) art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Podkreślenia wymaga, że niesporny jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Sporne świadczenie stanowi wyłącznie rekompensata pieniężna wypłacana skarżącej przez Sąd Okręgowy w W. na podstawie art. 172 § 3 usp. Przepis ten stanowi, że ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie, którymi są: udział w rozprawie lub posiedzeniu, uczestnictwo w naradzie nad wyrokiem, sporządzenie uzasadnienia lub uczestnictwo w posiedzeniu rady ławniczej (...). Wysokość owej rekompensaty ustalana jest za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika na podstawie art. 172 § 4 usp poprzez odesłanie do podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c usp. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, pojęcie "rekompensata" należy rozumieć jako odszkodowanie, wynagrodzenie komuś poniesionej straty, np. z tytułu utraty potencjalnych zarobków (por. np. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Anderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1974, s. 692). W świetle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, spór dotyczy wyłącznie należności wypłacanych skarżącej tytułem rekompensaty, o której mowa w art. 172 § 3 i § 4 usp. Nie dotyczy zaś innych należności wypłacanych skarżącej, np. tytułem diet, aczkolwiek do tych innych należności odnosiła się argumentacja skarżącej i stawiane przez nią zarzuty w skardze na decyzję DIAS. Warto powtórzyć, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy wyłącznie pojęcia "rekompensata" oraz należności wypłacanych skarżącej przez sąd powszechny na podstawie art. 172 § 3 i § 4 usp. W świetle argumentacji skarżącej oraz jej zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej spór nie dotyczy diet i zwrotu kosztów podróży. 3.2. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego – ze względu na ten stan faktyczny – nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, czy też postanowienie bądź inna działalność organu administracji publicznej (podatkowego). 3.3. Skoro skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA – w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów procesowych – to znaczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b lub (i) art. 21 ust. 1 pkt 17 updof oraz oceny sposobu zastosowania tych regulacji w rozpoznawanej sprawie na tle wypłacanych skarżącej rekompensat. Skarżąca poszukuje podstawy objęcia zwolnieniem podatkowym wypłacanych na jej rzecz przez płatnika rekompensat w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b lub (i) art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Nie wyjaśniła jednak w jakim celu i na jakiej podstawie dokonuje wywodów odnośnie do diet i zwrotu kosztów podróży (zob. s. 4-9 skargi kasacyjnej) skoro spór dotyczy wyłącznie należności tytułem rekompensaty, o której mowa w art. 172 § 3 i § 4 usp. Nieuzasadnione, a przez to oczywiście chybione, są przy tym krytyczne uwagi sformułowane przez skarżącą wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2009 r. (II FSK 1628/07). Bezpodstawne i oczywiście błędne w świetle treści skargi kasacyjnej było założenie skarżącej jakoby wszystkie należności wypłacane w 2016 r. na jej rzecz przez sąd powszechny, związane z pełnioną przez skarżącą funkcją ławnika, należało traktować w całości jako dietę korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 18 czerwca 2009 r. (II FSK 588/09) oraz 13 lutego 2009 r. (II FSK 1628/07 i II FSK 302/08), które zasadnie przywołał WSA. Należy zatem stwierdzić, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym za czas wykonywania czynności w sądzie, na podstawie art. 172 § 3 i § 4 usp, nie stanowi diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Wbrew skarżącej nie stanowi też należności za czas podróży bądź zwrotu kosztów podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b lub (i) pkt 17 updof. Stanowi zaś należność porównywaną przez ustawodawcę w art. 172 § 4 usp do wynagrodzenia sędziego, które to wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca trafnie wskazuje przy tym na różnice pomiędzy należnościami wypłacanymi tytułem omawianej rekompensaty oraz innymi należnościami związanymi z funkcją ławnika, w tym dietami oraz zwrotem kosztów podróży i noclegu (zob. s. 3-4 skargi kasacyjnej). Nie wyciąga jednak z tego tytułu stosownych wniosków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (owo zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skoro wypłacana skarżącej rekompensata nie jest należnością tytułem diety i inną należnością za czas podróży, to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Rekompensata otrzymywana przez ławnika zgodnie z art. 172 § 3 i § 4 usp, tj. za czas wykonywania czynności w sądzie, nie jest również dietą bądź też zwrotem kosztów podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Skoro ustawodawca używa w art. art. 172 § 3 usp pojęcia "rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie" natomiast w art. 173 usp używa pojęcia "diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu", to znaczy, że te pojęcia należy rozróżnić na gruncie regulacji zawartych w usp (okoliczność bezsporna). Rozróżnienie to znajduje nadto należyte uzasadnienie w treści art. 172 § 4 usp, która to regulacja stanowi podstawę obliczenia wysokości rekompensaty dla ławników poprzez odesłanie do wynagrodzenia sędziego. Omawiana rekompensata powiązana z wynagrodzeniem sędziego dotyczy zatem zrekompensowania ławnikowi utraty potencjalnych zarobków. Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wynagrodzenie sędziego stanowi dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 9 ust. 1 updof (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody). Źródłem przychodu jest zaś stosunek służbowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Wynagrodzenie sędziego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji należność (dochód) wypłacana ławnikowi tytułem rekompensaty pieniężnej stanowiącej w istocie ekwiwalent utraconych zarobków, także podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 9 ust. 1 updof. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że ów dochód ławnika z tytułu utraty potencjalnych zarobków można utożsamiać z należnością z tytułu diety, za czas podróży bądź też należnością tytułem zwrotu kosztów podróży. 3.4. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Rekompensata otrzymywana przez ławnika na podstawie art. 172 § 3 i § 4 usp nie jest dietą w rozumieniu art. 173 usp, a także nie jest dietą czy też inną należnością za czas podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Rekompensata pieniężna, o której mowa w art. 172 § 3 i § 4 usp, nie jest także dietą lub zwrotem kosztów podróży i noclegu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Nie korzysta tym samym ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powyższych przepisach. Otrzymywana przez skarżącą rekompensata pieniężna jest w istocie swego rodzaju ekwiwalentem za czas wykonywania czynności w sądzie. Rekompensatę pieniężną stanowiącą w istocie ekwiwalent utraconych zarobków należy traktować jako dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 updof, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 172 § 3 i 4 usp, a także art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b oraz pkt 17 updof. Dodać warto, że skarżąca nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia art. 172 § 2 usp, która to regulacja dotyczy świadczeń za czas zwolnienia od pracy. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, mając przy tym na uwadze argumentację skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że zastosowanie w sprawie znajdowała regulacja przewidziana w art. 172 § 2 usp. Tym samym zarzut naruszenia owej regulacji okazał się oczywiście chybiony. Dla porządku warto wskazać, że sąd pierwszej instancji zasadnie odnosił się w swoich rozważaniach do pojęcia diety skoro założeniem skarżącej (błędnym) było w toku postępowania podatkowego, że wszelkie należności, które otrzymywała z tytułu funkcji ławnika, należy traktować jako diety lub inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof i art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Skarżąca bezpodstawnie utożsamia otrzymywaną rekompensatę pieniężną w rozumieniu art. 172 § 3 i § 4 usp z pojęciami, których użył ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof bądź też w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela poglądów wyrażonych przez sądy pierwszej instancji w wyrokach przywołanych w skardze kasacyjnej, których istota sprowadza się do szerokiego rozumienia pojęcia dieta, a przez to objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego otrzymywanej przez skarżącą rekompensaty pieniężnej, o której mowa w art. 172 § 3 i § 4 usp. Brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazywane przez skarżącą rozbieżności nie występują bowiem od czasu podjęcia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. (II FPS 7/08). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś w zgodzie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przepisy § 2 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając na uwadze wynik niniejszej sprawy, brak odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz wniosek pełnomocnika DIAS złożony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie.