II FSK 462/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] reprezentowany przez I. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 177/20 w sprawie ze skargi P. [...] reprezentowany przez I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.397.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] reprezentowany przez I. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 177/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] reprezentowany przez I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący fundusz, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art 17 ust 1 pkt 57 lit. g w zw. z art 24b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołanie w przepisie art 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p." należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów uzyskiwanych z najmu, dzierżawy i sprzedaży nieruchomości opodatkowanych podatkiem od nieruchomości komercyjnych, podczas gdy przedmiotowe odwołanie powinno być rozumiane jako odniesienie się do całej konstrukcji podatku od nieruchomości komercyjnych przewidzianego w art 24b i nast. u.p.d.o.p.; 2) art 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów art 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art 24b ust 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, poprzez błędne uznanie, że dochody skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, pomimo, że istnieją obiektywne wątpliwości co do wykładni art 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy było zasadne i konieczne; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art 57a p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to sąd ten był związany, tj. oparcie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji na brzmieniu art. 24 ust1 u.p.d.o.p., w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora, pomimo, iż skarżąca w toku niniejszej sprawy powoływała się na aktualne brzmienie ww. przepisu, wprowadzone ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) i w związku z tym dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, czym sąd pierwszej instancji naruszył nakaz związania powołaną podstawą prawną i w konsekwencji błędnie uznał, opierając się na treści nieaktualnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., iż dochody skarżącej wymienione w art 17 ust 1 pkt 57 lit g) u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; W skardze kasacyjnej skarżący fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie koncentruje się na wykładni użytego w art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyrażenia: "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust.1". Zdaniem skarżącego odesłanie do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy całej konstrukcji podatku od przychodów z budynków, co jest równoznaczne z tym, że przychody z budynków, osiągane przez zamknięte fundusze inwestycyjne będą polegały opodatkowaniu podatkiem, o którym mowa w art. 24b. Wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy natomiast dochodów osiąganych z najmu, dzierżawy lub sprzedaży tych budynków. Zdaniem organu wyłączenie ze zwolnienia dotyczy dochodów, osiąganych przez zamknięty fundusz inwestycyjny z nieruchomości, wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu podzielił sąd pierwszej instancji. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym, że sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2018. Wniosek o wydanie interpretacji został złożony we wrześniu 2019 r., a zatem przy ocenie stanowiska skarżącego należało uwzględnić art. 24b ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.. Błąd ten o tyle jednak nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, że zasadnicza sporna kwestia dotyczyła wykładni art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., a ten przepis od 1 stycznia 2018 r. nie ulegał zmianom. Ponadto wadliwe przywołanie przepisu stanowić mogło o merytorycznej wadliwości uzasadnienia, a nie o przekroczeniu granic sprawy lub zarzutów skargi. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art . 57a p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 3.3. Przesądzenie o bezzasadności zarzutu procesowego pozwala na ocenę zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Poglądu sąd pierwszej instancji jest zgodny z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z 14 lutego 2022 r., II FSK 200/20, II FSK 242/20 , II FSK 1768/19). Za prawidłowością wykładni dokonanej przez sąd meriti (a wcześniej organ interpretujący) poza już przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przemawiają jeszcze następujące, wskazane niżej argumenty. 3.4. Odesłanie do art. 24b u.p.d.o.p., zawarte w art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy dotyczy tylko ustępu pierwszego tego przepisu. Dodatkowo ustawodawca definiuje poprzez to odesłanie nieruchomości, z których dochody są wyłączone ze zwolnienia. Tym samym odsyła tylko do tej części przepisu, która określa cechy nieruchomości. W 2019 r. były to środki trwałe będące budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. były to środki trwałe, będące własnością podatnika, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci: 1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: a) centrum handlowe, b) dom towarowy, c) samodzielny sklep i butik, d) pozostały handlowo-usługowy, 2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy. W odniesieniu do podatku od przychodów z budynków opis nieruchomości dotyczył przedmiotu opodatkowania i stawki podatku. Dalsze ustępy art. 24b u.p.d.o.p. określały wyłączenia z przedmiotu opodatkowania, sposób obliczania podstawy opodatkowania, okres opodatkowania, a także zasady odliczania tego podatku od podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku przychód, zdefiniowany od 1 stycznia 2019 r. jako ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.). Przychód w przypadku podatku od przychodów z budynków został zatem zdefiniowany w sposób swoisty, odmienny od pojęcia przychodu, ujętego w ustawowej definicji dochodu jako dodatniej różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Trudno zatem uznać, że używając w art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyrażenia "dochód z nieruchomości" racjonalny ustawodawca chciał się odwołać do całej konstrukcji podatku od przychodów z budynku i wyłączyć ze zwolnienia przychód stanowiący wartość początkową środka trwałego. 3.5. Poprawność dokonanej przez sąd meriti wykładni potwierdza także to, że w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniono nieruchomości mające charakter komercyjny. Od 1 stycznia 2019 r. jako jedną z cech tych nieruchomości wskazano jednoznacznie oddanie nieruchomości w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze należą do umów wzajemnych, przewidujących świadczenie dla wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie. Co do zasady zatem z nieruchomości tych ich właściciel potencjalnie uzyskuje dochód, także w rozumieniu ustawy podatkowej. 3.6. Przypomnieć należy o ważnym założeniu przy interpretacji przepisów prawa, a mianowicie założeniu o racjonalności ustawodawcy. W tym przypadku ustawodawca, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VI Kadencji nr 969), wprowadzając w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych zamkniętych (dalej jako "FIZ") oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (SFIO) stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych zwolnienie przedmiotowe, chciał osiągnąć określony cel - zapobiec zwiększaniu nieopodatkowanych dochodów w FIZ i SFIO, osiąganych w istocie nie poprzez działalność stricte inwestycyjną, a – w wyniku inwestowania w spółki niemające osobowości prawnej - poprzez działalność gospodarczą. Dodanie od 1 stycznia 2018 r. do art.17 ust. 1 pkt 57 litery "g" odnoszącej się do sytuacji, gdy fundusz inwestuje w nieruchomości komercyjne w celu ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zgodne jest z celem wprowadzenia zwolnienia dochodów tych funduszy jedynie w ograniczonym zakresie, gdy nie są one osiągane z inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego. Zauważyć bowiem należy, że nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią środek trwały. Z definicji środka trwałego, zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że jest on wykorzystywany do działalności gospodarczej. 3.7. Nie doszło także do naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów art 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art 24b ust 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika. Jak wskazano wyżej, przy zastosowaniu różnych metod wykładni (językowej, systemowej i celowościowej) można ustalić jednoznacznie znaczenie art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia dokonana przez stronę skarżącą pozostaje w sprzeczności z tym wynikiem, nadając wyrażeniom użytym w tym przepisie znaczenie odmienne niż przyjmowane w ustawie podatkowej. Tym samym nie można stwierdzić, że istnieją w tym zakresie dwa równoważne wyniki wykładni, dające się uzasadnić z równą mocą. A tylko w tym przypadku zgodnie z art. 2a o.p. należałoby wybrać wynik korzystniejszy dla podatnika. Ponadto nie jest pewne, że przyjęte przez skarżącego znaczenie spornego przepisu byłyby dla niego korzystniejsze. Specyfika podatku od przychodów z budynków wskazuje na to, że podatnik nie zawsze będzie ponosić jego ekonomiczny ciężar. Podatek ten podlega bowiem odliczeniu od podatku dochodowego (por. art. 24b ust. ust.12- 16 u.p.d.o.p.). Zobowiązanie w tym podatku może również wynieść "0", gdy wartość początkowa budynku będzie niższa lub równa 10 000 000 zł. 3.8. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. 3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego (wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz