II FSK 459/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 510/20 w sprawie ze skargi B.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.H. kwotę: 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 510/20, oddalający skargę B.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie momentu prawidłowego doręczenia skarżącemu wskazanej decyzji z dnia 9 stycznia 2020 r., a w szczególności stwierdzenie, czy organ prawidłowo uznał ją za doręczoną w dniu 27 stycznia 2020 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej "o.p.") przez awizo. Decyzja została wysłana na znany organowi podatkowemu i uwidoczniony we wniosku CEIDG adres zamieszkania, zgłoszony przez skarżącego w 2012 r. i do czasu wysłania decyzji nie aktualizowany. W odrębnym postępowaniu, dotyczącym wspólniczki organ doręczał występującemu w roli świadka skarżącemu wezwania na inny, wskazany przez niego adres, i pod tym adresem skarżący odbierał korespondencję osobiście. Jednakże ocenił, że wskazanie nowego adresu wywoływało skutki jedynie w zakresie tego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ postąpił zgodnie z art. 148 § 1 o.p. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że wskazanie adresu do doręczenia wezwania dla skarżącego jako świadka w innym postępowaniu nie obligowało organu do korzystania z tego adresu. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.) oraz w związku z art. 150 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 122 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi z uwagi na bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, mimo iż z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia decyzji, decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a skarżący powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 w związku z art. 146 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 150 o.p. w sytuacji, w której skarżący nie posiadał wiedzy o toczącym się z jego udziałem postępowaniu podatkowym i nie mógł zawiadomić organu ani o swoim aktualnym adresie, ani o sytuacji rodzinnej uzasadniającej dokonywanie doręczeń na adres inny, niż wybrany przez organ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze i jej oddalenie z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy i dokonał błędnej jego oceny, w tym w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego oraz bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, iż tryb doręczenia zastępczego opisany w art. 150 § 1 - 2 o.p. został zastosowany prawidłowo; - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w skardze oraz brak uzasadnienia dla odmowy rozpoznania zarzutów skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej, w której stroną była wspólniczka skarżącego – G.S. na okoliczność wiedzy organu o separacji faktycznej podatnika i jego małżonki, posiadania przez skarżącego wspólnych dzieci z G.S., udania się na wspólny urlop w dniach od 12 do 23 kwietnia 2019r., obiektywnych wątpliwości co do aktualności adresu zamieszkania podatnika, przyczyn posługiwania się w korespondencji z organem adresem do doręczeń. Wskazał, że potrzeba powołania się na te dokumenty powstała w wyniku zapoznania się przez skarżącego z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku oraz zaprezentowaną w nim wykładnią art. 148 § 1 o.p. oraz koniecznością uzyskania zgody G.S. na zapoznanie się skarżącego z tym dokumentem i udostępnienie jego fotokopii. Wniósł też o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się popełnionych uchybień przez organ podatkowy w tym zakresie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Do istoty postępowania podatkowego należy to, że skuteczność czynności procesowych organu zależy od prawidłowości doręczenia stronie pism zawierających ich treść. Doniosłość czynności o charakterze techniczno-procesowym, do których zalicza się doręczanie pism, wyraża się zatem w tym, że jej wady skutkują bezskutecznością czynności, której doręczenie miało dotyczyć. Wyjaśnić zatem należy, że ustalenie prawidłowego adresu strony postępowania podatkowego należy do podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie. Zasadą jest, że w myśl art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres jego zamieszkania, a więc miejsca w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r., poz. 1191). Faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu (zob. S. Dmowski/R. Trzaskowski [w:] J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Warszawa 2018, s. 166). Miejsca zamieszkania nie można jednak utożsamiać z miejscem zameldowania, bo – jak przyjmuje się w utrwalonym już orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu (zob. np. postanowienie NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I OW 152/21, LEX nr 3334003, postanowienie SN z 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CZ 114/13, LEX nr 1436181). Innymi słowy – niewykonanie prawem nakazanej przepisem ustawy rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem nie determinuje faktów w tym zakresie. Uwaga ta dotyczy wszelkich urządzeń rejestracyjnych, nie tylko ksiąg meldunkowych, a więc w szczególności ewidencji działalności gospodarczej. Dane tam ujawnione mogą stanowić dla organu źródło informacji w tym zakresie, ale w przypadku posiadania informacji o możliwej choćby niezgodności danych w rejestrze z rzeczywistym stanem rzeczy, okoliczności te należy wyjaśnić. Tylko w ten sposób doniosła w skutkach czynność doręczenia może zostać dokonana prawidłowo. Zgodzić się należy z organem, że co do zasady czynności podejmowane w określonym postępowaniu podatkowym nie wywołują skutków w innych postępowaniach. Zgromadzone jednak przez organ dane identyfikujące podatnika, w tym jego adres stają się częścią notorii urzędowej, którą należy uwzględniać z urzędu i – jeżeli pojawią się rozbieżności w tym zakresie – podjąć stosowne czynności wyjaśniające. W tej sprawie skarżący zasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie uchybień art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bo organ nie zweryfikował danych uzyskanych z rejestru z tymi, które już posiadał na podstawie wcześniejszego oświadczenia podatnika występującego w roli świadka w innej sprawie. Dysponując sprzecznymi informacjami o adresie zamieszkania skarżącego obligowany był kwestię tę wyjaśnić, zwłaszcza że pod nowym adresem skarżący odbierał osobiście korespondencję, zaś ta wysłana na adres ujawniony w rejestrze wróciła po upływie okresu awizowania. Pamiętać należy, że doręczenie przez awizo stwarza pewną fikcję prawną, w ramach której przyjmuje się, że pismo zostało doręczone, podczas gdy w rzeczywistości fakt ten nie ma miejsca. Instytucja ta ma charakter wyjątkowy, gdy doręczenie osobiste nie może dojść do skutku. Należy z niej zatem korzystać z rozwagą, po zweryfikowaniu wszelkich występujących wątpliwości co do prawidłowości danych adresowych. W przeciwnym razie dojść może do pozbawienia strony możliwości korzystania z podstawowych gwarancji proceduralnych, w tym – jak w tej sprawie – prawa do wniesienia odwołania. Z tych powodów za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sprawie wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania było nieuzasadnione, a tym samym postanowienie to wydano z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Nie jest zasadny natomiast zarzut naruszenia art. 165 § 2 o.p., bo przedmiotem skargi do sądu nie była kwestia zasadności czy formy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz doręczenia decyzji i skutków wad w tym zakresie. Nie można także przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bo uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, w szczególności wyjaśnia powody jego wydania. Oceny tej nie zmienia to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny Sądu pierwszej instancji co do legalności wydanego przez organ podatkowy postanowienia. Obowiązkiem organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie doręczenie decyzji na prawidłowo ustalony adres skarżącego, z uwzględnieniem danych zgłoszonych przez podatnika występującego w innym postępowaniu w roli świadka. Wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 227 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805) oddalić, dlatego że dowody te były zbędne dla rozpoznania tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.