II FSK 458/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 894/22 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.4.2022.7 w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 894/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14, art. 44 ust.1 pkt 1, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 51 § 2, art. 53 § 1,2 i 4, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów (dotyczących obliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) było konsekwencją błędnego uznania, że w sprawie mieliśmy do czynienia z obowiązkiem obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, gdy tymczasem zdaniem skarżącego taki obowiązek nie wystąpił bo nie prowadził on działalności gospodarczej. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W podstawach skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzutu tego kasator szerzej nie uzasadnił ograniczając się do stwierdzenia, że wniesie odrębną skargę kasacyjną od wyroku w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, zaś wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna od wyroku w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek jest naturalną konsekwencją tej pierwszej skargi kasacyjnej. Mając na względzie tak sformułowane podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd nie stosuje więc wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji, gdyż jego związanie tymi przepisami sprowadza się do dokonania oceny prawnej, co do prawidłowości decyzji organów administracji publicznej w zakresie stosowania prawa. Z uwagi na to, że instytucja skargi kasacyjnej służy poddaniu sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości orzeczenia sądu I instancji, to zarzuty podnoszone w treści tej skargi powinny bezpośrednio wskazywać na uchybienia sądu w związku z uchybieniami organu administracji (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. I OSK 1723/23). Takich wskazań autor skargi kasacyjnej jednak nie poczynił. Tymczasem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga wskazania na jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należało, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 27 września 2024 r. sygn. III OSK 2890/22). Jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie kasator jednak nie przedstawił, co uniemożliwia Sądowi orzekającemu przedstawienie szerszego stanowiska. W tej sytuacji jedynie nadmienić trzeba, że przepis art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, zaś art. 53 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określa jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego (wymiarowego) prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią w istocie podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (miesiące). Oznacza to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2942/17). Nadmienić należy, że wyrokiem z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 438/23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o prawidłowości tego wymiaru, podzielając w tym względzie stanowisko zawarte w poprzedzającym to orzeczenie wyroku Sądu I instancji. Mając powyższe na względzie, jak i brak usprawiedliwionych zarzutów przeciwko opisanemu na wstępie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, że jest ona jedną z wielu tożsamych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano, że nakład pracy pełnomocnika organu był podobny, co uprawniało do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.