II FSK 456/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 543/16 w sprawie ze skarg "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2014: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skarg "S. Sp. z o.o." w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 kwietnia 2016 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 uchylił zaskarżone decyzje i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że czterema decyzjami z 29 kwietnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta O. z 1 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Organy ustaliły, że oprócz gruntów wykazanych w korekcie deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za wskazane lata, spółka posiada na gruntach Miasta i gruntach prywatnych wolnostojące nośniki reklamowe. Organy przyjęły, że wszystkie rodzaje tablic reklamowych będących w posiadaniu spółki są budowlami trwale związanymi z gruntem. Przez trwałe związanie z gruntem należy zaś rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą oprzeć się czynnikom atmosferycznym. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu z gruntem nie decyduje technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, aby dla celów podatkowych podzielić tablice reklamowe na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Obiekty Spółki są konstrukcją przestrzenną stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą też cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). I.3. W skargach do WSA Spółka zarzuciła decyzjom SKO naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie wszystkich tablic reklamowych za budowle trwale związane z gruntem; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., bowiem nie wzięto pod uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka. I.4. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi, choć nie podzielił wszystkich zawartych w nich zarzutów. Sąd ten podkreślił, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. To, że określony obiekt budowlany można przestawić, nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Z tych względów WSA stwierdził, że organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym. Będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią więc budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza akt podatkowych oraz treści zaskarżonych decyzji prowadzi jednak do wniosku, że organ nie odniósł się w sposób zupełny do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych położonych na gruntach prywatnych. W odwołaniach, jak i w skargach na decyzje, Spółka wywiodła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych są właściciele oraz posiadacze samoistni takich obiektów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. posiadacze zależni obiektów budowlanych są zaś podatnikami wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych. Spółka wskazała, że gdyby przyjąć za zasadną tezę organów podatkowych, że dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem i z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to oznacza to automatycznie, że takie urządzenie reklamowe jest częścią składową gruntu, na którym zostało posadowione (art. 48 Kodeksu cywilnego). To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia z gruntem jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 Kodeksu cywilnego). Fakt wykazania w ewidencji Spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność Spółki - jak twierdzą organy podatkowe. Podatnicy wykazują bowiem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu. W przypadku zatem takich tablic reklamowych, które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z racji trwałego powiązania z gruntem), posadowionych na gruntach innych niż grunty Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (czyli na tzw. gruntach prywatnych), obowiązek podatkowy spoczywa nie na Spółce (posiadaczu zależnym), ale na właścicielach lub użytkownikach wieczystych (posiadaczach samoistnych) gruntów. Jeżeli więc tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane - które jak sama Skarżąca przyznała - są trwale związane z gruntem, to tablice te (zgodnie z art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego), jako części składowe gruntu, byłyby własnością właściciela gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest dana tablica, a nie Spółka. WSA uznał za negatywne lakoniczne stanowisko organu odwoławczego w tym względzie, które organ przyjął rozpoznając zarzuty odwołania, skoro większa część tablic reklamowych była w latach 2011-2014 zlokalizowana na gruntach prywatnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło jedynie, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały zamieszczone tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zdaniem organu dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego nie jest celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego. Zdaniem WSA stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej, tymczasem brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy winien rozpoznać zarzut dotyczący powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych (w tym tablic wmurowanych) na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ odwoławczy winien rozważyć możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. II. SKO w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (stanowiącej o obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy) oraz zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkował się, bądź też ustosunkował się nazbyt lakonicznie, do wszystkich zarzutów odwołania, co miało uniemożliwić instancyjną kontrolę zaskarżonych decyzji, a w wyniku tego niezasadne uchylenie zaskarżonych decyzji. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie zostały popełnione, to osnowa wyroku byłaby odmienna - zamiast uwzględnienia skargi nastąpiłoby jej oddalenie. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie SKO zrzekło się rozprawy. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na jednej podstawie tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazującej na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (stanowiącej o obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy) oraz zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkował się, bądź też ustosunkował się nazbyt lakonicznie, do wszystkich zarzutów odwołania, co miało uniemożliwić instancyjną kontrolę zaskarżonych decyzji, a w wyniku tego niezasadne uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji nie dopuścił się powyższego naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu Sąd słusznie wskazał, że organ odwoławczy lakonicznie w treści uzasadnienia odniósł się do spornej kwestii, a dotyczącej strony podmiotowej zobowiązanej do uiszczenia podatku od nieruchomości od spornych tablic reklamowych. Jak wynika z treści odwołania strona skarżąca kwestionowała swój status jako podatnika i kwestia ta wymagała poczynienia w tym zakresie szerszych rozważań, niż uczynił to organ odwoławczy w celu możliwości zweryfikowania poprawności wydanej decyzji przez sąd administracyjny pod kątem spełnia przesłanek z art. 3 ust.1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej kwestia ta nie została przez organ w pełni wyjaśniona. Nie można było bowiem w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, uznać za wystarczające stwierdzenie organu podatkowego, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały zamieszczone tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka, jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie uznał Sąd I instancji ustalenie statusu podatnika wymagało poczynienia szerszej argumentacji prawnej i powinno znaleźć zgodnie z art.210 § 4 O.p. swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art.233§1 pkt 2 lit.a O.p. Tak więc pomimo opisania w odwołaniu problemu zakresu podmiotowego opodatkowania tablic reklamowych różnych kategorii SKO nie podjęło wszystkich czynności mających na celu ustalenie powyższej kwestii, weryfikację twierdzeń Spółki lub Prezydenta w tym zakresie. Takie działanie niewątpliwie narusza zasadę dwuinstancyjności ( art.127 O.p.)oraz zasadę prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) a także art. 187§1 O.p. przewidujący obowiązek organu podatkowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Stąd też powyższe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i uchylił zaskarżone decyzje. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kto sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd może go naruszyć uchylając się od przeprowadzenia tej kontroli. Nie może zaś uchybić wskazanej wyżej normie prawnej dokonując tej kontroli. Kontrola taka została zaś przez WSA w Olsztynie przeprowadzona. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 p.p.s.a w zw. z art.205 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.