II FSK 452/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1000/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 września 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 56.426,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalając, że w roku podatkowym skarżący wraz z małżonką poczynił wydatki w kwocie 1.650.092,10 zł, na które składały się: zakup samochodu Toyota Aulis (32.500 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (1.200,72 zł), prowizje za obsługę rachunków bankowych (51 zł), operacje bankowe (1.587.138,38 zł) oraz koszty utrzymania rodziny (29.202 zł) uzyskując przychody oraz dysponując zgromadzonymi wcześniej środkami w łącznej kwocie 1.499.621,23 zł, na które składały się: świadczenia przedemerytalne, przychody z gospodarstwa rolnego i dotacji z A. (26.651,42 zł), z likwidacji trzech lokat bankowych (289.158,09 zł), sprzedaż papierów wartościowych (807.385,72 zł) i gotówka (376.426 zł); wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wyniosły więc 150.470,87 zł. Skarżący i jego żona wskazali jako źródło finansowania wydatków 2007 r. oszczędności pieniężne, przechowywane w domu, jak również ulokowane na rachunkach bankowych, a pochodzące z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności gospodarczej (garbarstwo). Na podstawie opinii biegłego ustalono, że z gospodarstwa rolnego skarżący i jego żona mogli osiągnąć dochody z chowu trzody chlewnej w wysokości 12.936,60 zł rocznie, co w latach 1972-2000 daje łączną kwotę 375.161,40 zł oraz z upraw chrzanu w latach 1990-1997 - 70.388,51 zł, co łącznie daje 445.549,91 zł, a nadto ze ze sprzedaży pod koniec lat 1990-tych maszyn garbarskich - kwotę ok. 500.000 zł oraz z wydobycia kamienia wapiennego: kwotę 359.000 zł (z wyrobiska "W C.") oraz kwotę 47.500 zł (z wyrobiska "U B. "); Ponieważ skarżący nie zajmował się osobiście wydobyciem kamienia wapiennego, a jedynie pobierał tzw. "placowe" w wysokości 20 zł za m3 kamienia wydobytego przez osoby zajmujące się jego wydobyciem i sprzedażą, uznano, że możliwe jest ustalenie dochodu z tego tytułu bez konieczności powołania biegłego, a jedynie przez dokonanie pomiarów wyrobisk. W latach poprzedzających rok 2007 skarżący i jego żona mogli więc osiągnąć dochody w łącznej kwocie 1.352.050 zł oraz na dzień 1 stycznia 2007r. zaoszczędzić kwotę 1.470.266 zł, dysponując na ten dzień gotówką w kwotach 50.000 USD, 70.000 EUR i 100.000 zł, przy stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2007r.: 5.000 USD, 20.000 EUR i 50.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w kwocie 56.426 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75.235 zł, stwierdzając, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez skarżącego dochody, pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidacja lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego, toteż w postępowaniu odwoławczym bezcelowym było ponowne ustalanie dochodów skarżącego i jego żony z działalności rolniczej, jak i z wydobycia kamienia wapiennego. Ustalenia dotyczące możliwych do osiągnięcia dochodów, zarówno z rolnictwa, jak i z wydobycia skały wapiennej oraz sprzedaży maszyn garbarskich, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie źródeł zgromadzonych przez nich oszczędności, które posłużyły do finansowania wydatków poniesionych w roku 2007., przy czym przyjęto, że wszystkie wskazane oszczędności w gotówce, jak i wypłacone z instytucji finansowych, znajdują źródło we wskazanych przychodach, dlatego też ewentualne ustalenie wyższych dochodów, niż wskazane, nie daje podstaw do przyjęcia wyższych oszczędności, niż ustalone w przeprowadzonym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z wydobycia kamienia wapiennego i samodzielne ustalenie przez organ podatkowy ich wysokości, mimo nieposiadania przez ten organ wiadomości specjalnych w przedmiocie szacowania ilości urobku skalnego, uzyskanego z litej skały. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że pobierano opłatę od 1 m3 litej skały wapiennej, podczas gdy w rzeczywistości opłata ta była naliczana od 1 m3 rozkruszonego urobku, uzyskanego z litej skały, gdzie stosunek objętości litej skały wapiennej do skały wapiennej rozkruszonej wynosi ok. 1,4, co prowadziłoby do ustalenia dochodu w wysokości 569.100 zł, a nie w wysokości 406.500 zł i o różnicę tę powinny zostać zwiększone źródła przychodów na pokrycie wydatków ustalonych w zaskarżonej decyzji, co skutkowałoby uznaniem, że skarżący i jego żona nie osiągnęli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i nie są zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji - jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, wskazując zarazem, że konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu jest możliwość prowadzenia w dalszym ciągu postępowań na jego podstawie. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2007 r., wysokość oszczędności, którymi dysponowali, przyjmując zgodnie ze złożonym przez nich oświadczeniem o stanie majątkowym., toteż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest wskazana w skardze, hipotetyczna kwota 162.600 zł, związana ze sprzedażą kamienia wapiennego, jako że wyliczenie tych dochodów, jak również dochodów z gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży maszyn garbarskich, miało na celu jedynie uprawdopodobnienie źródła pochodzenia zgromadzonych przez podatników oszczędności, wykazanych w oświadczeniu majątkowym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uchybienie wyjaśnieniu sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i oparcie wyroku na ustaleniach stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe niezgodnie z wymogami procedury dowodowej, to jest z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p.; - art. 113 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku w przedmiocie rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie niewyjaśnionej i niedojrzałej do merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, to jest naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, na mocy art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma nie tylko obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych oraz - w ich ramach - zarzutów naruszenia określonych przepisów, lecz również obowiązek ich uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiąże się to z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, bowiem gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do takiego naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, którego skutkiem byłby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględnienie faktycznego dochodu z wyrobiska skalnego, należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; zawiera więc normę o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 9/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, a Sąd w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uznając słusznie, że brak było podstaw do uchylenia kwestionowanej przez skarżącego decyzji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na tle przyjętego stanu faktycznego jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny poprawnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Odnosząc się do kolejnych podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 O.p. ze względu na nie wzięcie pod uwagę tego, iż przychody skarżącego winny zostać zwiększone o kwotę 162.600 zł, wskutek czego skarżący wraz ze współmałżonką nie uzyskał dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i nie jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, uznać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i nie narusza przepisów postępowania. Zgodzić należy się bowiem z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skarżący nie zakwestionował wysokości wydatków, jakie przyjęły organy podatkowe do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r., a sumę oszczędności skarżącego i jego żony przyjęto na podstawie złożonego przez nich oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po zsumowaniu środków będących w dyspozycji skarżącego i jego żony w dniu 1 stycznia i po upływie roku, to jest w dniu 31 grudnia 2007 r., dysponował informacją pochodząca od podatników o sumie środków pieniężnych, którą oni dysponowali w trakcie roku podatkowego i która mogła pokrywać poczynione przez nich wydatki. W tych okolicznościach słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że bez znaczenia dla istoty sprawy jest podnoszona okoliczność, iż kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży kamienia wapiennego mogła zostać podwyższona o kwotę 162.600 zł wskutek prawidłowego wyliczenia należności określanej mianem "placowego". Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto bowiem wszystkie wskazane przez skarżącego i jego żonę dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce (oszczędności) wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem była – między innymi - działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Te wartości pieniężne potraktowano jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków 2007 roku, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ewentualna możliwość uzyskania wyższych dochodów z eksploatacji wyrobisk kamienia wapiennego nie mogła więc powiększać mienia podatników ponad to, które wykazali w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie ocenił prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia podatkowego. W żadnym razie nie można też przyjąć, jakoby sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 P.p.s.a., nie odnosi się bowiem do konieczności wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego, zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, lecz do stanu zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd administracyjny oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/09). Sprawa poddana pod osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi niewątpliwie była w takim stanie, że możliwa była stanowcza ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu – niezależnie już od okoliczności, że próba zakwestionowania przez skarżącego prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych również nie była udana. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.