II FSK 448/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 266/16 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1912 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 266/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. (zwanego dalej "skarżącym", "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 października 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania podatnika uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z dnia 19 października 2015 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 5.786 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania na 5.589 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 sierpnia 2010 r. sprzedał udział w wysokości 1/8 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udział w tej samej wysokości w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego nr [...], położonych w W. przy ul. M. [...], które odziedziczył w 2008 r. Z tytułu tego zbycia podatnik uzyskał 33.750 zł. Zdaniem organu odwoławczego, odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu oraz do miejsca postojowego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego na koniec 2008 r., Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." Ponadto organ zaznaczył, że do opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów, które podatnik nabył w 2008 r., mają zastosowanie zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mówi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a zatem nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uzależnionego od zameldowania w zbywanym lokalu. Dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy pomniejszył przychód ze sprzedaży udziałów (33.750 zł) o koszty odpłatnego zbycia (1.034 zł i 3.298 zł) i do wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania (29.418 zł) zastosował stawkę podatkową w wysokości 19%. Odnosząc się do argumentacji podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik, który reprezentował podatnika przy akcie notarialnym, nie był osobą zobowiązaną do zapłaty podatku za podatnika. Nie można również zasadnie zarzucić notariuszowi, że nie dochował obowiązków wynikających z ustawy Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.), ponieważ z treści aktu notarialnego z dnia 12 sierpnia 2010 r. wynika, że notariusz poinformował sprzedawców o obowiązku rozliczenia podatku dochodowego. W skardze na powyższą decyzję organu podatnik nie sprecyzował zarzutów. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie "co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami skarżącego wyartykułowanymi w toku postępowania administracyjnego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych przyczyn, niż wymienione przez podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie, że o ile w przypadku nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) ustawodawca wyraźnie wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jako odrębne źródła przychodów, o tyle w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b omawianej ustawy zalicza do źródeł przychodów wyłącznie odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zestawienie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a z lit. b u.p.d.o.f. prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do wniosku, zgodnie z którym - ściśle rzecz biorąc - odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak również udziału w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego, nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W żadnym razie nie może być wyprowadzane z założenia, że skoro ustawodawca zaliczył do źródeł przychodów zbycie własnościowego prawa do lokalu, to tym bardziej zbycie udziału w takim prawie, przy wykorzystaniu rozumowania według reguły argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego na mniejsze). Własnościowe prawo do lokalu i udział w takim prawie, to dwa różne prawa i na potrzeby rozpoznania źródła przychodów relacja między nimi nie może być zasadnie oceniana w kategoriach stosunku szerszego prawa do węższego prawa. Zatem odpłatne zbycie udziałów we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, użytkowego, garażu czy do miejsca postojowego (w tym ostatnim przypadku prawo dotyczy wydzielonej powierzchni w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym przedmiot własnościowego prawa do garażu), nie zostało wymienione, jako źródło przychodów, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie są to również inne rzeczy, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy. Ponadto w przypadku nieruchomości ustawodawca wprost stanowi o ich części bądź udziale. Skoro nie uczynił tego w odniesieniu do spółdzielczych własnościowych praw, oznacza to, że odpłatnego zbycia udziału w takich prawach nie zaliczył do źródeł przychodów. Dodatkowo, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określa, co jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wobec tego należy zdaniem Sądu pierwszej instancji dojść do wniosku, zgodnie z którym, skoro ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wymienił jako źródło przychodów zbycie udziału w nieruchomości, to tym samym przyjął, że nie jest to prawo wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, gdyż nie wymieniałby dwukrotnie tego samego prawa majątkowego w katalogu źródeł przychodów. Wobec tego konsekwentnie również zbycia udziału w prawach w wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pod lit. b czy c u.p.d.o.f. ustawodawca nie objął kategorią praw majątkowych, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. W następstwie pominięcie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. oznacza, że zbycie takiego udziału pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. mówi o stosowaniu ust. 1 pkt 8 do zbycia udziałów m.in. we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ale w sytuacji odpłatnego zbycia składników wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne nie mogą być wykładane na niekorzyść podatnika, w sposób prowadzący do nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Z regulacji z zakresu prawa spółdzielczego wynika, że w prawie spółdzielczym ustawodawca wprowadził możliwość zbycia ułamkowej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bądź innego, w tym garażu. Jednak zbycie udziału w takich prawach nie zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów. W następstwie w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty, jaką uzyskał skarżący ze sprzedaży udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak również do garażu czy miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym, gdyż nie była ona przychodem w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych własnościowe prawo - obok lokalu mieszkalnego, użytkowego bądź garażu - mogło dotyczyć również miejsca postojowego (wydzielonej powierzchni) w wielostanowiskowym lokalu garażowym, stanowiącym przedmiot spółdzielczego własnościowego prawa. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (do miejsca postojowego) wszystkie są zbywane w jednym akcie notarialnym, czy też nie. Najistotniejsze jest bowiem to, że - jeśli ściśle odczytywać treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - skarżący nie zbywał prawa wymienionego w tym unormowaniu, w następstwie nie wystąpiło źródło przychodów i przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., polegającą na przyjęciu, że odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziału w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu i zasadnie przyjął, że źródło takie stanowi, a w konsekwencji osiągnięty w związku z tym zbyciem dochód podlegał opodatkowaniu. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Fundacja [...] z siedzibą w W. (dalej: "Fundacja") pismem datowanym na 8 lutego 2019 r. wniosła o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Wniosek ten został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 448/17. Fundacja w piśmie procesowym datowanym na 8 stycznia 2019 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że zaskarżony wyrok jest co do zasady prawidłowy, oraz wskazano argumentację przemawiającą za taką oceną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest odpłatne zbycie udziału w ograniczonym prawie rzeczowym, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skoro bowiem źródłem przychodów jest sprzedaż całego prawa, to tym bardziej jest nim sprzedaż udziału lub jego części ułamkowej - zgodnie z wnioskowaniem prawniczym opartym na zasadzie a maiori ad minus - stosownie do której jeśli ktoś jest uprawniony lub zobowiązany do czynienia więcej, to tym samym jest uprawniony lub zobowiązany do czynienia mniej. Wnioskowanie powyższe w żaden sposób nie rozszerza zakresu przedmiotowego opodatkowania, w każdym bowiem przypadku źródłem przychodów jest sprzedaż tego samego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania za prawidłowy sposobu rozumowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) (Bartosiewicz, Adam i Kubacki, Ryszard. Art. 9. W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano kategoryzacji źródeł przychodów. Należy przy tym podkreślić, że jest to kategoryzacja wyczerpująca – obejmująca wszystkie źródła przychodów. Jeżeli bowiem przychód z jakiegoś źródła nie może być przyporządkowany do któregokolwiek ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f., to winien być on zaliczony do zbiorczej kategorii "inne źródła", określonej w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto, jeżeli przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. zaliczono do źródeł przychodów wyłącznie odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a zatem odpłatne zbycie udziałów we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, użytkowego, garażu czy do miejsca postojowego (w tym ostatnim przypadku prawo dotyczy wydzielonej powierzchni w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym przedmiot własnościowego prawa do garażu), nie zostało wymienione, jako źródło przychodów, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to i tak nie można byłoby twierdzić, że zbycie udziału nie może być zaliczone do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro bowiem źródłem przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest m.in. odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., to odpłatne zbycie udziałów we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, użytkowego, garażu czy do miejsca postojowego – jako zdaniem Sądu pierwszej instancji niemieszczące się w źródłach przychodu wymienionych w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., winno być uznane za stanowiące źródło przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Gdyby zaś uznać, że nie może być ono zaliczone również do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to winno być ono uznane za stanowiące przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazać również należy, że w przypadku uznania, że odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziału w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowa stałaby się regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. w tym zakresie, w jakim dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro bowiem – jak twierdzi Sąd pierwszej instancji – odpłatne zbycie udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, użytkowego, garażu czy do miejsca postojowego nie stanowi przychodu w jakiejkolwiek sytuacji podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to racjonalny ustawodawca nie zwolniłby od podatku dochodowego odpłatnego zbycia udziału w takim prawie przy zastrzeżeniu spełnienia określonych warunków przez podatnika. Skoro zatem zbycie udziału w takim prawie jest wolne od opodatkowania pod warunkiem spełnienia określonych warunków przez podatnika, to rozumując a contrario należy uznać, że w pozostałych sytuacjach zbycie udziału w takim prawie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Nakładając na skarżącego obowiązek zwrotu stronie przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, zwolnienie od kosztów sądowych i przyznanie skarżącemu pełnomocnika z urzędu oznacza jedynie to, że Skarb Państwa przyjmuje na siebie ciężar kosztów sądowych oraz wynagrodzenia pełnomocnika, które w odmiennym przypadku musiałyby być poniesione przez skarżącego. Tak więc skarżący nie został zwolniony z obowiązku zwrócenia stronie przeciwnej kosztów postępowania poniesionych przez stronę przeciwną. Po drugie, pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. wdał się w spór ze stroną przeciwną co do zasadności skargi kasacyjnej i stwierdził, że skarga kasacyjna powinna być oddalona, ponieważ zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Wdanie się w spór co do zasadności skargi kasacyjnej pociąga zaś za sobą odpowiedzialność za wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i ewentualną konieczność zwrócenia stronie przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]