II FSK 446/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 343/17 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 343/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 grudnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 52 610 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 2 029 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 50 581 zł utrzymał decyzję w mocy. Sąd wskazał, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą I., której przedmiotem była sprzedaż samochodów używanych oraz usługi holowania pojazdów. W złożonej deklaracji PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 981 224,56 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 980 378,71 zł i dochód w wys. 845,85 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatek dochodowy nie wystąpił. Na podstawie zebranych dowodów, w tym m.in. analizy rachunków bankowych, dokumentów księgowych i zeznań świadków - nabywców samochodów osobowych, organ podatkowy ustalił, że podatniczka w 2009 r. zaniżyła przychody z prowadzonej działalności o 206 782,06 zł. Organ odwoławczy, zasadniczo podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, korygując jednak przyjęte w decyzji wartości. Organ odwoławczy określił wartość uzyskanego przez stronę w 2009 r. przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 1 181 665,50 zł (czyli o 6 341,12 zł niższym niż w decyzji organu pierwszej instancji), co przy kosztach uzyskania przychodu wynoszących 963 322,59 zł, dało dochód w wysokości 218 342,91 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ulgi na dzieci, należny podatek wyliczono na kwotę 50 581 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi (naruszenia przepisów art. art. 187 § 1, 122, 191 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej), sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia i brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy. Z ustaleń organów wynikało natomiast, że I. w 2009 r. umieściła 148 ogłoszeń sprzedaży samochodów na portalu internetowym OTOMOTO i część samochodów objętych tymi ogłoszeniami została sprzedana. Na rachunek bankowy skarżącej przekazywane były kwoty kredytów uruchomionych przez osoby trzecie, a także wpłaty dokonane przez nabywców samochodów, które nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez podatniczkę sprzedaży. Według sądu pierwszej instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, uprawniony był wniosek organów o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz o zaniżeniu bądź zawyżeniu wartości sprzedaży netto. Wprawdzie w spornych umowach sprzedaży samochodów widniały niekiedy dane innych podmiotów (przeważnie obywateli zagranicznych), to jednak przeprowadzone postępowanie wykazało, że to właśnie I. była faktycznym sprzedawcą pojazdów, a rola skarżącej w tych transakcjach nie ograniczała się jedynie do roli pośrednika lub komisanta. Sąd pierwszej instancji ocenił także, iż organ podatkowy wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy i zasadnie nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Skarżąca natomiast nie przedłożyła przekonujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń w części dotyczącej zawyżenia bądź zaniżenia przychodów przy poszczególnych transakcjach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Nie wzbudziła zastrzeżeń także dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów dokonana na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Księgi podatkowe skarżącej prawidłowo uznano za nierzetelne i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji zarzucając: 1. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że zaniechanie przesłuchania w toku postępowania administracyjnego świadka A. M. nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji brak zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, mimo że osoba ta, jak wskazuje całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktycznie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, formalnie tylko zarejestrowanej na jego żonę – D. M., w związku z czym, to ona posiadać powinna gruntowną wiedzę na temat istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego; 2. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że działania organów podatkowych w postaci zaniechania przesłuchania w toku postępowania M. S. nie stanowiły naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na zaniechaniu podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, ze względu na fakt, że świadek M. S. była osobą, która zarówno według dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy (umowa kupna sprzedaży) jak i według twierdzeń nabywcy pojazdu, była tą, która dokonała w styczniu 2009 r. sprzedaży samochodu Volkswagen Passat na rzecz J. L.; 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż prowadząca działalność gospodarczą skarżąca dokonała w imieniu własnym oraz na własną rzecz i rachunek dostawy towaru na rzecz J. L. samochodu osobowego i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 36 000 zł, co doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca nieprawidłowo dokonała zaewidencjonowania przychodów za 2009 r., podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, przede wszystkim treść umowy kupna sprzedaży jak i zeznania nabywcy - świadka J. L., wskazują jednoznacznie, że skarżąca brała udział w dokonywaniu tej transakcji, jednak nie w charakterze zbywcy towaru za wynagrodzeniem; 4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż sprzedawcą samochodu osobowego FORD Galaxy na rzecz B. K. była skarżąca, a to z uwagi wyłącznie na fakt, że to na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota z tytułu udzielonego nabywcy kredytu na zakup tegoż pojazdu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżącej przysługiwało jakiekolwiek uprawnienia do dysponowania przedmiotowym pojazdem, a okoliczność ta nawet w pośredni sposób nie wynika z któregokolwiek z przeprowadzonych w sprawie dowodów; 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż przychodem skarżącej była kwota 6 000 zł jako wartość przekazanego skarżącej przez B. K. samochodu osobowego VW Polo, który miał stanowić rozliczenie (częściową zapłatę) za samochód FORD Galaxy, podczas gdy z zeznań świadka B. K., którego zeznania organ uznał w całości za wiarygodne, wynika jednoznacznie, że "I." zobowiązał się świadkowi zwrócić za ten pojazd kwotę 6 000 zł, co z kolei wskazuje że kwota ta nie stanowi przychodu skarżącej, ale jej, ewentualnie jej męża, zobowiązanie względem świadka B. K.; 6. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż prowadząca działalność gospodarczą skarżąca dokonała w imieniu własnym oraz na własną rzecz i rachunek zbycia na rzecz I. F. samochodu osobowego FIAT DOBLO i osiągnęła z tego tytułu przychód w kwocie 10 102,03 zł, co doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca nieprawidłowo dokonała zaewidencjonowania przychodów za 2009 r., podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, przede wszystkim treść umowy kupna sprzedaży jak i zeznania nabywcy - świadka I. F., wskazują jednoznacznie, że skarżąca brała udział w dokonywaniu tej transakcji wyłącznie w charakterze pośrednika, a nie sprzedawcy pojazdu; 7. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż prowadząca działalność gospodarczą skarżąca dokonała w imieniu własnym oraz na własną rzecz i rachunek sprzedaży na rzecz M. s.c. K. M., F. R. samochodu osobowego i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 24 590,16 zł, co doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca nieprawidłowo dokonała zaewidencjonowania przychodów za 2009 r., podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, przede wszystkim treść umowy kupna sprzedaży jak i zeznania nabywcy - głównie świadka M. K., wskazują jednoznacznie, że skarżąca brała udział w dokonywaniu tej transakcji, jednak nie w charakterze zbywcy towaru za wynagrodzeniem, a była jedynie w niej pośrednikiem; 8. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż prowadząca działalność gospodarczą skarżąca dokonała w imieniu własnym i na własną rzecz i rachunek sprzedaży na rzecz B. D. samochodu osobowego SEAT Ibiza i otrzymała z tytułu przychód w wysokości 17 434,43 zł, co doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżąca nieprawidłowo dokonała zaewidencjonowania przychodów za 2009 r., podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, przede wszystkim treść umowy kupna sprzedaży jak i zeznania nabywcy - świadka B. D., wskazują jednoznacznie, że świadek nie kupiła samochodu od skarżącej, a pojazd nabyty został przez nią od osoby, która widnieje w umowie sprzedaży jako sprzedający, tj. od S. M. R.; 9. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż faktycznym sprzedawcą samochodu osobowego Renault Espace na rzecz R. i M. B. była skarżąca, a to z uwagi wyłącznie na fakt, że to na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota z tytułu udzielonego nabywcom kredytu na zakup tegoż pojazdu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżącej przysługiwało jakiekolwiek uprawnienie do dysponowania przedmiotowym pojazdem, która to okoliczność nawet w pośredni sposób nie wynika z któregokolwiek z przeprowadzonych w sprawie dowodów; 10. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż faktycznym sprzedawcą samochodu osobowego VW Golf na rzecz A. M. była skarżąca, z uwagi wyłącznie na fakt, że to na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota z tytułu udzielonego nabywcy kredytu na zakup tego pojazdu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżącej przysługiwało jakiekolwiek uprawnienie do dysponowania pojazdem, a okoliczność ta nawet w pośredni sposób nie wynika z któregokolwiek z przeprowadzonych w sprawie dowodów; 11. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż skarżąca w wyniku sprzedaży na rzecz A. A. samochodu osobowego Chrylser 300 C uzyskała przychód w kwocie 48 500 zł brutto, a nie jak wynika to z treści faktury w kwocie 40 200 zł, podczas gdy z zeznań świadka A. A. jednoznacznie wynika, że cała różnica między kwotą 50 000 zł, która wypłynęła na rachunek bankowy podatniczki, a kwotą 40 200 zł , która wynika z faktury, została mu zwrócona; 12. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, iż ceną sprzedaży samochodu osobowego VW Transporter zbytego przez skarżącą na rzecz M. B. wynosiła 17 000 zł, a nie jak to wynika z faktury , 6 500 zł; 13. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalając, że wpłaty na rachunek skarżącej w kwocie 18 000 zł (od T. i I. F.), 25 000 zł (od M. S.) oraz 4 050 zł (od S. K.) stanowią niezaewidencjonowany przychód skarżącej w łącznej kwocie 38 565,58 zł, podczas gdy organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie tych transakcji (wobec niemożności przesłuchania świadków), a ustalenie takie stoi w oczywistej sprzeczności z pozostałymi dowodami w sprawie, przede wszystkim umowami kupna sprzedaży pojazdów; 14. naruszenie art. 187 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że nie stanowiło uchybienia przepisom prawa oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków A. M., M. S., A. M., H. P. H., P. M., S. M. R., J. G. S. oraz J. K., mimo że przesłuchanie tych osób przyczyniłoby się to wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i było niezbędne do poczynienia prawdziwych ustaleń faktycznych; 15. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd, że nie stanowiło obrazy przepisów postępowania, zaniechanie przez organ odwoławczy uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy organ odwoławczy właściwie w całości przeprowadził postępowanie dowodowe, wskutek czego w zasadzie pozbawił skarżącą możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Wnosząca skargę kasacyjną złożyła wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ stwierdził, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób nieprawidłowy i nie zgodził się z podniesionymi w niej zarzutami, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera uchybienia formalne, takie jak choćby błędne powiązanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 122, 187 § 1, 191 i 233 § 2, z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (naruszenie prawa procesowego), jak również wadliwe oznaczenie jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., w sytuacji gdy ta jednostka redakcyjna nie zawiera pkt 1a, lecz pkt 1 lit. a. Wnosząca skargę kasacyjną zdaje się również do tego stopnia uważać za oczywiste, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, iż formułując zarzuty skargi, nie artykułuje tego w sposób wyraźny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane uchybienia nie stanowią jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy wystarczającej przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Większość zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i następnie podtrzymanej przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na te organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. II FSK 326/18 i przywołane tam orzecznictwo). Należy również stwierdzić, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób przekonujący i wszechstronny oceniły wartość poszczególnych dowodów, wskazując, jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności. Rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody we wzajemnej łączności. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że tak dokonanym ustaleniom nie można skutecznie zarzucić dowolności. Zarzuty skarżącej mają natomiast charakter polemiczny i wybiórczy, zatem nie mogą stanowić o naruszeniu w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko skarżącej zmierza w istocie do ograniczenia się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy jedynie do treści umów sprzedaży pojazdów, wystawionych faktur i wybranych zeznań/oświadczeń świadków, które dodatkowo miałyby być interpretowane w określony przez skarżącą sposób. Odnośnie do sprzedaży samochodu osobowego Renault Espace na rzecz R. i M. B., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 8/17. Uznanie, że dokonany przez małż. B. na rzecz skarżącej (po uzyskaniu kredytu na zakup samochodu) przelew stanowi zapłatę należną sprzedawcy, jest logicznym wyjaśnieniem otrzymanego przez skarżącą przysporzenia w wysokości 21 800 zł, którego skarżąca nie potrafiła w inny wiarygodny sposób wyjaśnić. Kwota ta jest zgodna z ceną zakupu pojazdu określoną w umowie kredytowej, umowie sprzedaży i ogłoszeniu w serwisie OTOMOTO. Skarżąca nie udokumentowała zwrotu tej kwoty (po pomniejszeniu o prowizję za rzekome pośrednictwo) na rzecz małż. B. M. B. w toku przesłuchania stwierdziła, że żadnej gotówki nie otrzymała, a oświadczenie dotyczące zwrotu podpisała, bo ktoś ją o to poprosił. Jeżeli natomiast powodem rzekomego zwrotu miało być niewywiązanie się przez skarżącą z bliżej nieokreślonej umowy, a R. B. samodzielnie zakupił samochód od B. P., to brak byłoby podstaw do dokonania przelewu środków z kredytu na rzecz firmy skarżącej 4 września 2009 r., podczas gdy do nabycia i wydania pojazdu nabywcy doszło 1 września 2009 r. Podobny schemat działania skarżącej ma odniesienie do zakupu samochodu VW Golf przez A. M. Osoba ta nie widziała i nie zna osoby widniejącej na umowie sprzedaży, a pieniądze zostały wpłacone na konto skarżącej jako zapłata za samochód, który przed sprzedażą znajdował się na terenie I. Odnośnie do zakupu samochodów przez I. F. i M. s.c., skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała przebiegów transakcji opisanych przez organy podatkowe. Nabywcy otrzymywali do podpisania gotowe umowy sprzedaży wypełnione danymi sprzedawcy, którego nie znali, ani z którym się nie kontaktowali. Zakup odbywał się w kraju, od firmy skarżącej, która była w posiadaniu samochodów i otrzymywała pieniądze za transakcje. Okoliczność zaś, że nabywcy uważali I. za pośrednika (kupowali samochód w komisie), nie przesądza o faktycznej roli firmy skarżącej w transakcji, tym bardziej, że brak jest dokumentów potwierdzających okoliczność pośrednictwa, rozliczenia się z rzekomym właścicielem, czy zaewidencjonowania prowizji. Organ miał również pełną podstawę, aby ocenić zeznania B. K. co do nabycia przez niego samochodu Ford Galaxy i sprzedaży jego samochodu VW Polo. Zeznania te potwierdzają sprzedaż samochodu przez skarżącą, pomimo innej osoby i miejsca wskazanych w umowie; są też logicznym wyjaśnieniem wpływu na konto skarżącej kwoty 35 000 zł. Nie było też wystarczających podstaw, aby kwestionować zeznania świadka w zakresie oddania własnego samochodu w ramach rozliczenia transakcji oraz braku uregulowania kwoty 6 000 zł przez I. W granicach swobodnej oceny dowodów, prawidłowo oceniono z kolei zeznania B. D. jako niewiarygodne, biorąc pod uwagę także jej powiązania rodzinne ze skarżącą. Świadek ta twierdziła, że samochód kupiła w Niemczech od osoby, której nazwisko widnieje w umowie (nie potrafiła przy tym podać szczegółów transakcji), a pieniądze, które wpłynęły na rachunek skarżącej, zostały w całości zwrócone. Tymczasem, wpływ zaliczki za samochód na rachunek skarżącej opisany jako "wpłata za samochód" nastąpił dwa dni po zawarciu umowy sprzedaży, co podważa podawaną okoliczność, jakoby umowa z I. nie doszła do skutku. Następnie także, (po ok. 2 tygodniach) dokonano kolejnej wpłata z tytułu kredytu udzielonego przez bank, co miało być wynikiem pomyłki. Zwrotu pieniędzy nie potwierdza natomiast analiza historii rachunków bankowych, a przedłożone w tym zakresie oświadczenie nie zawiera daty, kwoty zwrotu oraz potwierdzenia osoby, której oświadczenie było składane. Podobnie, za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego prawidłowo oceniono przedstawiane okoliczności transakcji samochodu nabytego przez J. L. Zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia ani w tytule przelewu środków finansowych, które wpłynęły na konto skarżącej, ani w oświadczeniu skarżącej, że prowadzi wyłącznie sprzedaż samochodów, ani w historii rachunków bankowych. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym rozważanie, dlaczego świadek składa takie, a nie inne zeznania, a jedynie dokonanie ich oceny w odniesieniu do całokształtu zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem w szczegółowości wypowiedzi i prawdopodobieństwa wystąpienia opisywanych zdarzeń. W zakresie oceny przelewów na rachunek skarżącej dokonanych przez T. i I. F., M. S. i S. K., których nie udało się przesłuchać, sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował wnioski organu odwoławczego, który odwołał się do stwierdzonych w I. praktyk w zakresie sprzedaży samochodów w 2009 r., bowiem w celu ukrycia sprzedaży na własny rachunek skarżąca tworzyła dokumentację (w tym umowy sprzedaży) już uzupełnione o dane sprzedawcy i jego podpis, a nabywcy z nie znali osób widniejących jako sprzedawcy w umowach. Zapłata za samochody dokonywana była środkami pochodzącymi z kredytów bankowych, które oferowane były potencjalnym nabywcom w firmie skarżącej i pomagano im załatwić formalności z tym związane. Umowy kredytowe zawierane były w firmie I. przez przedstawiciela banku lub w samym banku. W umowie kredytowej zawarta była informacja, że zabezpieczeniem kredytu było przewłaszczenie przez bank kupowanego samochodu. Zapłata za samochody następowała przelewem na rachunek firmy I., środki były przekazywane przez bank, bądź bezpośrednio przez nabywcę. Z materiału dowodowego nie wynika, aby środki wpłacone na konto podatniczki były przekazywane osobom wskazywanym jako sprzedawcy w tych umowach. Z tytułu sprzedaży samochodu marki Chrysler A. A., na rachunek skarżącej 30 września 2009 r. wpłynęła kwota 50 000 zł, opisana jako "kredyt umowa nr [...]". W tym samym dniu skarżąca przelała na rachunek tego kontrahenta 1 500 zł opisane jako "zwrot za auto". Skarżąca wystawiła na jego rzecz fakturę VAT-marża nr [...] z dnia 25 października 2009 r. na kwotę 40 200 zł, wykazując marżę w wysokości 200 zł. Wyjaśniając różnicę między kwotą otrzymaną a ceną sprzedaży (9 800 zł), oświadczyła, że oprócz sprzedaży samochodu dokonała na rzecz nabywcy także świadczenia usługi w postaci montażu instalacji gazowej i naprawy skrzyni biegów, na co jednak nie przedstawiła żadnych dowodów. Z zeznań zaś tego kontrahenta wynika natomiast, że cała kwota kredytu miała być przelana na konto I., a następnie - po odjęciu ceny pojazdu - różnica miała mu być zwrócona. Transakcja nie obejmowała przy tym dodatkowych usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że z historii rachunku bankowego wynika, iż temu kontrahentowi zwrócono 1 500 zł, a więc skarżąca otrzymała zapłatę za samochód w wysokości 48 500,00 zł. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby zwrócono inną kwotę i nie potwierdzają tego także zeznania A. A. Podobnie ma się rzecz z oceną czynności sprzedaży samochodu osobowego VW Transporter zbytego przez skarżącą na rzecz M. B. Skarżąca nie dowiodła, że zwróciła nabywcy różnicę pomiędzy niekwestionowaną kwotą przelaną na rachunek bankowy I., a kwotą wykazaną w fakturze VAT marża nr [...]. Przedstawione przez skarżącą oświadczenie nabywcy, a także złożone podczas przesłuchania zeznania, słusznie oceniono jako niewiarygodne. Świadek nie potrafił zresztą precyzyjnie wyjaśnić okoliczności powstania oświadczenia, ani określić kwoty zwróconych jemu pieniędzy. Okoliczność, jakoby podstawą nieudokumentowanego zwrotu środków pieniężnych było niewywiązanie się firmy skarżącej z umowy, jest całkowicie niewiarygodna. Nie ma wątpliwości, że zarówno faktura, jak i umowa kredytowa dotyczą tego samego pojazdu, którego zakup od I. potwierdził świadek. Wskazana przez skarżącą zbyt wysoka marża nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby zakwestionować stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Należy także podnieść, że w tożsamy sposób wypowiedział się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 503/16, oddalając skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc zaniechania wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w następstwie odmowy przesłuchania w charakterze świadków: A. M. (męża skarżącej), M. S., A. M., H. P. H., P. M., S. M. R., J. G. S. oraz J. K.. Nie można mówić o naruszeniu przepisów postępowania w sytuacji, gdy prawidłowo wezwany świadek (A. M.), bez usprawiedliwienia dwukrotnie nie stawia się na przesłuchanie, w wyniku czego organ nakłada na niego karę porządkową. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta mowa dotyczy męża skarżącej, a więc, jak - słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - również skarżąca mogła pozyskać od wnioskowanego świadka stosowne oświadczenia co do okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedłożyć je organowi w celu poparcia swojego stanowiska w sprawie. Jeżeli więc, pomimo wysiłków organu, przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe, a finalnie organ odwoławczy uznał, że - na podstawie innych dowodów zebranych w toku postępowania - może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to nie stanowi okoliczność nieprzesłuchania w charakterze świadka tej osoby i w realiach rozpoznawanej sprawy, naruszenia prawa, które obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej szeroko uzasadnił w skardze kasacyjnej zarzut odmowy przesłuchania w charakterze świadka M. S., argumentując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 443/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zrealizowanie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. Należy jednak podkreślić, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług, co do zasady, wymaga bardziej szczegółowych ustaleń organów podatkowych, a to ze względu na konieczność uwzględnienia po stronnie podatnika jago działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Kwestie te nie mają natomiast wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego względu należało podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że zeznania J. L. nie potwierdzają złożenia w jego obecności podpisu na umowie przez M. S. Brak też, pomimo wezwań kierowanych do skarżącej, jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że do spotkania z M. S. doszło i że otrzymała ona z tytułu tej transakcji jakiekolwiek środki finansowe od firmy I. Okoliczność ewentualnego złożenia podpisu w umowie sprzedaży przez tę osobę, wobec pozostałych ustaleń poczynionych w zakresie tej transakcji, nie może przesądzać o braku udziału skarżącej w sprzedaży pojazdu, zwłaszcza wobec wpłaty na jej konto kwoty 36 000 zł tytułem zapłaty za zakupiony samochód. Nadto, w dokumentach dotyczących pojazdu nie figurowała M. S., gdyż był tam wpisany inny właściciel. Słusznie również zgłaszanie wniosków dowodowych wskazujących na konieczność przesłuchania kolejnych świadków uznano za próbę przerzucenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów, które powinny być w posiadaniu podatniczki. Wprawdzie osoby te widniały w umowach przedkładanych nabywcom przez I., jednak nie były obecne przy zawieraniu umów, a kupujący nie mieli z nimi kontaktu i nie znali ich. Natomiast skarżąca ignorowała wezwania organów do przedłożenia dowodów potwierdzających dokonanie rozliczeń ze zbywcami, czy też z nabywcami pojazdów, chociaż podstawowym obowiązkiem przedsiębiorcy jest właściwe rejestrowanie i dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wprawdzie podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż taka sytuacja w konsekwencji pozbawiłaby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania, to jednak - jak słusznie wykazał sąd pierwszej instancji - działanie organu odwoławczego w tej sprawie pozostawało w granicach zakreślonych w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W wyniku bowiem wyłączenia dowodów zebranych w ramach drugiej kontroli podatkowej oraz dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego przed organem pierwszej instancji, organ odwoławczy przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w zakresie obejmującym ponowione przesłuchania świadków oraz włączył do akt pozyskane od świadków dokumenty. Jednocześnie, znaczna część dowodów, w tym historia rachunków bankowych skarżącej, składane przez nią wyjaśnienia oraz dokumentacja podatkowa jej firmy, zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji podczas przeprowadzonej prawidłowo kontroli podatkowej wszczętej 27 kwietnia 2010 r. Czynności dowodowe organu odwoławczego należało ocenić jako dopełnienie już przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Dokumenty te nie podważyły prawidłowości ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a ponowione dowody nie dotyczyły zupełnie nowych okoliczności, które nie były badane i nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji tego organu. Nie doszło zatem do rozszerzenia granic postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne albo wcześniej pominięte, albo takie, które po wydaniu decyzji w pierwszej instancji uległy zmianie. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.