II FSK 442/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 442/24 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. M. i stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący: Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzją z dnia 7.02.2020 r. określił na kwotę 19.983.289 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, a Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z tej samej daty nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 1.06.2020 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił, że nie weszło ono do obrotu prawnego, ponieważ próbę jego doręczenia podjęły osoby, które nie były pracownikami organu podatkowego, który wydał to postanowienie, próbę doręczenia doradcy podatkowemu, będącego pełnomocnikiem podatnika, podjęto z pominięciem środków komunikacji elektronicznej, decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności pomimo braku ku temu przesłanek, a w szczególności braku uprawdopodobnienia, że bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane oraz że organ odwoławczy nie dokonał ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17.11.2020 r. (I SA/Łd 331/20) skargę tę oddalił, wskazując, że obawa niewykonania zobowiązania określonego w decyzji nieostatecznej była uzasadniona krótkim okresem do jego przedawnienia, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.08.2023 r. (II FSK 178/21) wyrok ten uchylił, wskazując na konieczność zbadania, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał właściwy organ podatkowy, skoro nie był to ten organ, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) oraz art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) stwierdził nieważność postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienia organu odwoławczego utrzymującego to postanowienie w mocy, wskazując, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, dalej: ustawa o KAS) nie można uznać, że organem właściwym do wydania postanowienia, o którym stanowi art. 239b § 3 O.p., jest naczelnik urzędu skarbowego ogólnej właściwości podatnika, ale ten organ podatkowy, który wydał decyzję nieostateczną. Wobec nieważności zaskarżonych postanowień rozpoznanie zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 247 § 1 pkt 1, art. 239b § 1 i § 3, art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 i art. 33 ust. 1 ustawy o KAS przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia ze względu na to, że: a) właściwym organem podatkowym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w sytuacji, kiedy organ ten nie ma kompetencji do wydawania wymienionych postanowień, gdyż w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca nie przewidział w zadaniach wymienionych w tym przepisie uprawnienia, które zaliczane jest do grupy czynności wierzycielskich (w tym związanych z poborem podatków) czy też zabezpieczających wykonanie należności pieniężnych, b) nie jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w sytuacji, kiedy organ ten zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ustawy o KAS ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, przy czym do takiej grupy zadań niewątpliwie należy zaliczyć prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego celem jest umożliwienie organom dokonania przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych, c) organy podatkowe naruszyły art. 13, art. 15 § 1 i § 2 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego przestrzegali swoich zadań wskazanych w art. 28 oraz art. 33 ustawy o KAS i na tej podstawie – zgodnie z wymienionymi zasadami – Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; 2. art. 39 ustawy o KAS oraz § 2 ust. 11 pkt 1 lit. d tiret 4 załącznika nr 8 pod nazwą Statut Urzędu Skarbowego i § 5 załącznika nr 9 pod nazwą Statut Urzędu Celno-Skarbowego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5.02.2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Administracji Skarbowej, Izb Administracji Skarbowej, Urzędu Skarbowego, Urzędu Celno-Skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów – przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia ze względu na to, że jednym z zadań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jako organu pierwszej instancji jest nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy z wymienionego zarządzenia Ministra Finansów wprost wynika, iż jedynie naczelnicy urzędów skarbowych w ramach wymiaru podatkowego mają wyłączną kompetencję do wydawania takich postanowień, natomiast naczelnicy urzędów celno-skarbowych są właściwi między innymi w zakresie wykonywania kontroli celno-skarbowych w obszarze przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W toku rozpoznawania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne treści następującej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.03.2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28.10.2024 r. (II FPS 2/24) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.03.2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 O.p., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest więc związany wyrażonym w przytoczonej uchwale poglądem prawnym, zgodnie z którym organem podatkowym pierwszej instancji nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Należy zatem uznać, że organem podatkowym, który powinien nadać rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. nieostatecznej decyzji wydanej L. jako organ podatkowy miejscowo właściwy dla skarżącego. Odmienne stanowisko, zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, jest więc nieprawidłowe. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 239b § 1 i § 3, art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 i art. 33 ust. 1 ustawy o KAS przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia ze względu na to, że właściwym organem podatkowym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w sytuacji – podczas gdy organ ten nie ma kompetencji do wydawania wymienionych postanowień, a właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego L. jako właściwy dla skarżącego. Z tożsamych względów należy też uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 39 ustawy o KAS, natomiast kwestia ewentualnego naruszenia także przepisów wykonawczych w postaci zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5.02.2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Administracji Skarbowej, Izb Administracji Skarbowej, Urzędu Skarbowego, Urzędu Celno-Skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów w świetle stwierdzonego naruszenia przepisów ustawowych ma już tylko znaczenie wtórne i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sądowoadministracyjne.. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi uznanie, że rygor natychmiastowej wykonalności wydanej w sprawie decyzji nieostatecznej nadał właściwy organ podatkowy pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpozna też zarzuty skargi, których zbadanie ze względu na stwierdzenie nieważności postanowień uznał za bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz odwoławczego organu podatkowego kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz