II FSK 440/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 911/23 w sprawie ze skargi AJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2023 r. nr [..] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od AJ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., I SA/Gd 911/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę AJ (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 września 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 2. Decyzją z 5 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek podatnik wykazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza transportem lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem organu Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. 3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) w niniejszym postępowaniu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statków, na których wykonywał pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: P.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.; 3) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 4a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 14 ust. 3 (taki zarzut powołano w skardze kasacyjnej – wskazanie Sądu) umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014r. poz. 443 - dalej jako: Umowa) - poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. - poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 5) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 6) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 7) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad: praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 8) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 9) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 10) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących w transporcie; 11) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych - art. 3 ust. 1 lit. h/ Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 12) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP – poprzez odebranie Skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 13) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 14) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 15) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 lit. f/ umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 16) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie; 16) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze; 17) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia "operatora" i "armatora" statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 18) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych; 19) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP - poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych - art. 3 ust. 1 lit. g/ Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 20) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a) u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 21) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 22) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, podczas gdy Skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym państwa (na wodach międzynarodowych) i pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 23) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 24) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium pozalądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Przed wyznaczoną rozprawą wpłynął wniosek dowodowy Skarżącego z 5 lutego 2025 r. (k. 166). Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów podkreślając, że organ niepoprawnie zakwalifikował statek, gdyż jednostki typu AHTS nie tylko mogą operować na dowolnym obszarze morskim przekraczającym terytorium jednego państwa o dowolnej porze roku, lecz również faktycznie wykonują transport międzynarodowy. Dokumenty z 4 kwietnia 2022 r. (k. 169) i 23 listopada 2022 r. (k. 39) dotyczące statusu statku, wskazujące, że jednostka jest holownikiem AHTS eksploatowanym zgodnie z umową czarteru została już złożona przed sądem pierwszej instancji (k. 39 i ponownie k. 169). Skarżący złożył kolejny wniosek dowodowy z 5 marca 2025 r. (k. 194), w którym ponownie podkreślił, że jednostka, na której pracuje faktycznie wykonuje transport międzynarodowy (załączniki od 1-21). Karta 213 stanowi dokument z 19 grudnia 2024 r., w którym Skarżący zwraca się do Naczelnego Sądu Administracyjnego i "przedstawia fakty, które nie zostały do tej pory uwzględnione przez organy" oraz "uzupełnia znaczenie pojęć odnoszących się do sprawy". Podnosi, że głównym zadaniem statku był przewóz ładunków między portami a instalacjami morskimi, jak również pomiędzy poszczególnymi instalacjami. Wszystkie obsługiwane instalacje znajdują się poza wodami terytorialnymi i mają różną przynależność państwową. Podróż statku trwa od 7 do 10 dni i w większości odbywa się poza wodami terytorialnymi. Instalacje podlegają jurysdykcji prawa podnoszonej bandery i są traktowane jak terytoria państw bandery, których flagę podnoszą. Wskazuje dalej, że organy nie uwzględniły zakresu zadań i możliwości eksploatacyjnych jednostek, na których pływał. Statki AHTS nie służą tylko do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Skarżący zwrócił uwagę, że nie zostały uwzględnione jego oświadczenia z 25 listopada 2021 r. i 29 marca 2022 r. oparte na literaturze fachowej i doświadczeniu osobistym, opisujące zakres prac i zadań wykonywanych przez statki AHTS. Nie uwzględniono również oświadczeń Skarżącego z 19 października 2023 r., w których ukazał niewłaściwą interpretację źródła użytej przez organ definicji statku AHTS. Podniósł, że jednostka, na której pływał jest nie tylko zdatna do przewożenia ładunków, ale je faktycznie przewozi, co jest właściwe udokumentowane w cargo manifestach i na zdjęciach dołączanych do sprawy. Wskazał, że z punktu widzenia prawa morskiego wszelki towar przewożony drogą morską jest ładunkiem okrętowym. Statek przewoził kontenery, ładunki płynne. Zaznaczył, że wynagradzany jest przez firmę z siedzibą w Singapurze, a według ustawodawstwa państwa Singapur jeżeli marynarz jest zatrudniony przez firmę z siedzibą w Singapurze i pracuje poza wodami terytorialnymi i poza Singapurem powyżej 60 dni to zwolniony jest z podatku w Singapurze. Skarżący załączył również skany map i wydruki z wikipedii (k. 215- 223). W odpowiedzi na wniosek dowodowy organ podtrzymał swoje stanowisko oraz zauważył, że załączone do wniosku dowodowego dokumenty zostały przedłożone także do postępowań prowadzonych za inne lata podatkowe i nie wnoszą nic nowego do sprawy (k. 228). Skarżący przedłożył wniosek dowodowy z 5 marca 2025 r. (k. 234), w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów (załączniki 1-21) na okoliczność eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym. Przedstawił mapy nawigacyjne z pozycjami instalacji, na które przewoził ładunki. Zaznaczył, ze wszystkie instalacje znajdowały się poza wodami terytorialnymi i podnoszą flagi różnych krajów – jedna instalacja podnosi np. flagę Liberii, druga Singapuru (k. 236). Załączył również potwierdzenie statusu statku z 4 kwietnia 2022 r. i 23 listopada 2023 r. i zaznaczył, że statek "nie może być sklasyfikowany jako holownik" i w żadnym z certyfikatów tak nie jest opisany. Jest to statek pełnomorski, wielozadaniowy i w przypadku kontraktów długoterminowych statek AHTS w większości swych zadań związany jest z przewozem ładunków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek z 12 maja 2023 r. Skarżący wskazał, że dochód przewidywany w 2023 r. wyniesie ok. 320 000 zł, a zaliczki wyniosłyby ok. 54.400 zł. Wskazał, że w 2023 r. pływać ma dwukrotnie: - na statku o nazwie [...] – opisanym jako offshore support vessel – k. 21 akt podatkowych - zamustruje się 3 marca 2023 r. i wymustruje 1 kwietnia 2023 r. (k. 19 akt podatkowych), - na drugim zamustruje się 26 stycznia 2023 r., wymustruje 24 lutego 2023, druga nazwa statku to [...] - k. 31 – opisany jest w dokumencie przedłożonym przez Skarżącego jako towing vessel fire fighting vessel class 1, offshore suport vessel (k. 24). Sąd podaje w uzasadnieniu numery kart w aktach podatkowych, aby podkreślić na jak wczesnym etapie te dokumenty zostały przez Skarżącego przedłożone – praktycznie zaraz na początku i one przesądziły o zakończeniu sprawy. Z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i uzupełniającej go dokumentacji wynika, że od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na jednostce pływającej nie został odprowadzony podatek w państwie źródła – k. 51 akt podatkowych. W piśmie przez rozprawą Skarżący podniósł, że według ustawodawstwa Singapuru jeżeli marynarz jest zatrudniony przez firmę z siedzibą w Singapurze i pracuje poza wodami terytorialnymi i poza Singapurem powyżej 60 dni to zwolniony jest z podatku w Singapurze. Jest tu kilka kwestii wymagających omówienia. Po pierwsze co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wtedy, kiedy występuje konflikt dwóch jurysdykcji podatkowych, które roszczą sobie prawo do opodatkowania tej samej kwoty pieniędzy. Tu pytanie – czy podatnik zobowiązany był zapłacić podatek w Singapurze, jeżeli przyjmiemy, że Singapur jest państwem źródła. Tu orzecznictwo jest rozbieżne. Jednak zdaniem niniejszego składu: Zapłata podatku za granicą (jeżeli dwustronne umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej) jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której Skarżący wobec braku opodatkowania w kraju źródła, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) – tak również NSA w wyroku II FSK 462/17 z 27 lutego 2019 r. Nie tylko kwestia zapłaty podatku jest tu problematyczna. Problemów jest więcej: Skarżący w toku postępowania wielokrotnie podkreślał, że podmiotem eksploatującym ww. statki jest T. LTD. Natomiast z przedłożonego przez stronę obcojęzycznego dokumentu "seafarers employment agreement" wynika, że właścicielem statku [..]jest S., Monaco, który jest jedynie reprezentowany przez T. Ltd. Nieprawdą jest, że Skarżący twierdził w postępowaniu, że statki, na których służył to tug. To organ twierdzi, że statki to OFFSHORE TUG- k. 114 akt administracyjnych oraz karta 63. Skarżący nie twierdził wprost, że statki to "tug", ale z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że statki te określane są jako "towing vessel, fire fighting vessel class 1, offshore support vessel". Słownik internetowy dostępny dla organu i dla sądu (te dokumenty nie zostały przetłumaczone przez Skarżącego u tłumacza przysięgłego) wskazuje, że "towing vessel" to holownik. Tug to również holownik. Skoro Skarżący przestawił dokument, że statek to towing vessel, na tej podstawie organ wysnuł wniosek, że jest to statek pomocniczy. Skarżący trafnie podnosił w licznych pismach, że nie wskazywał, iż statki, na których służył to tug – sąd pierwszej instancji to zignorował. Jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie bo Skarżący sam przedłożył informacje, z których organ wyczytał, że statki, na których służył, to statki pomocnicze (dokumenty zawarte na początku akt podatkowych). Fire fighting vessel to statek straży pożarnej (gaśniczy), a offshore support vessel to statek wspierający. Określenie Offshore Support Vesel – oznacza statki pomocnicze jak wskazano w prawomocnym wyroku I SA/Wr 573/20 z 13 października 2021 r. Jak wiemy statki wspierające nie wykonują transportu międzynarodowego. I stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie NSA od 2 września 2021 r., gdzie w wyroku II FSK 190/19, wskazano: Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, wynika że statek, na którym wykonywał on pracę określany jest jako statek pomocniczy (support vessel). Oświadczenie kapitana statku sprowadzało się do twierdzenia, że występował w sprawie transport międzynarodowy. Konieczne stało się odniesienie do informacji pozyskanych z ogólnodostępnych witryn internetowych. Ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest wsparcie - nie zaś przewóz osób, czy ładunków. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Gd 1470/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1588/16 – publ. baza CBOSA). Prawidłowa i w pełni zasadna jest zatem ocena sądu pierwszej instancji, że żaden statek, na którym Skarżący miał być zatrudniony jako kapitan, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Skarżący zarzucał, że organy korzystały z błędnych internetowych zbiorów informacji. Na ogólnodostępnej stronie vesselfinder znajdują się dane dotyczące statku np. [...], na którym Skarżący był kapitanem: [...], Offshore Tug/Supply Ship - IMO [...]. Jednak sporne funkcje statku wynikają bezpośrednio z dokumentów dostarczonych przez Skarżącego na początku postępowania z wniosku o ograniczenie zaliczek. Skoro statek, na którym Skarżący służył (którego był kapitanem) był statkiem pomocniczym, to do Skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 15 ust. 3 Konwencji. Konstatacja sądu pierwszej instancji była trafna. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że Skarżący wykonuje pracę (jest zamustrowany jako kapitan) na statku wsparcia. Posiadanie przez statek napędu oraz zawijanie przez ten statek do portów, w świetle dokonanych ustaleń, nie wskazuje, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, iż Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wobec nieuprawdopodobnienia przez Skarżącego przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zbędne było przeprowadzanie poszerzonej analizy tego, że właścicielem statku jest podmiot zarejestrowany w Monako, który jest jedynie reprezentowany przez T.Ltd. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji – brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Prawidłowo została dokonana ocena kompletności oraz zupełności wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w wyniku uznania, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, iż wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwencją powyższego była niemożność stwierdzenia, że Skarżący będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował, że organ prawidłowo wskazał, że [...] świadczy usługi wsparcia jako towing vessel, fire fightinhhg vessel, offshore suport vessel i wynika to z dokumentu przedłożonego przez Skarżącego na początku postępowania. Trafnie organ zauważył, że Skarżący nie płacił podatku w Singapurze (wskazał wprost, że nie odprowadzał zaliczek). Prawidłowo organ wyjaśnił, że Skarżący będąc gospodarzem postępowania nie uprawdopodobnił, że pobierane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w porównaniu do podatku, jaki Skarżący powinien zapłacić. Przedłożone dokumenty z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu na podstawie art. 106 P.p.s.a. na okoliczność eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym nie zmieniają tego, że do organu Skarżący na początku postępowania wszczętego na jego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek przedłożył dokumenty, z których wynika, że [...] opisany jest jako offshore support vessel, a [...] jako towing vessel fire fighting vessel class 1, offshore suport vessel. Przeprowadzenie dowodu nie było zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. 7. Mając na uwadze powyższe należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a