II FSK 439/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1688/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. stwierdził w Spółce nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie. Zdaniem organu, powyższe powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 264 743,28 zł w związku z fakturami VAT (wyszczególnionymi na stronie 5 skarżonej decyzji), wystawionymi w miesiącu lipcu 2010 r. przez: G. [...] z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki artykułów odzieżowych. Organ pierwszej instancji, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., uznał, iż sporne faktury w ww. kwocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Spółkę odzieży w ilościach odpowiadających zapisom spornych sześciu faktur. Organy podważyły natomiast to, że Spółka nabyła odzież od podmiotu wskazanego na spornych fakturach. Zdaniem Sądu I instancji sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji oczywistym pozostaje, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, skoro z zeznań rzekomego kontrahenta wynika, że nie otrzymywał on kwot, na które opiewają dokumenty KW a podpisy zarówno na fakturach jak i na potwierdzeniach odbioru gotówki nie należą do niego. Za niedopuszczalne należałoby uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionej odzieży. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Sąd I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań rzekomego kontrahenta wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywał dostawy towarów na rzecz Spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużyła się Spółka dokumentujące nabycie odzieży od G. były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został zaskarżony przez B. sp. z o. o. w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu ogólnikowego i niepełnego uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie, które ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ponadto, w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie pobieżnej oceny materiału dowodowego, dowolne ocenianie faktów uzyskania waloru udowodnionych danych okoliczności, naruszając przy tym zaufanie do organów podatkowych i dokonując błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, w zakresie objętym okolicznościami w pkt Ad. 2: a) Sąd błędnie uznał, że K. G. nie podpisał zgłoszenia VAT – R; b) nie udowodniony fakt udostępnienia danych osobowych przez K. G. koledze J.; c) Sąd błędnie stwierdza za organami, że K. G. nie wypełniał deklaracji VAT – 7 i nie wystawił żadnych faktur, a podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały przez niego złożone; d) pominięta okoliczność uwierzytelnienia notarialnego zgłoszeń VAT na wezwanie Spółki L. przez K. G.; e) pominięta okoliczność, że oglądany w I. towar K. G. określił jako wynikający z faktur; f) pominięta okoliczność sformułowania "zamknęliśmy działalność"; g) pominięta okoliczność nie wskazania skarżącej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., - błędnie wskazana przez Sąd kwestia analizy tożsamości kwot w deklaracjach VAT i posiadanych przez skarżącą i L., - nie odniesienie się Sądu do okoliczności tożsamości kwot jako dowodu na prawdziwość faktur i poniesienia wydatków; h) pomijanie przez organy, że istotą tożsamości wskazywanych kwot był sam fakt zaistnienia tej okoliczności a nie jej prawno – podatkowy charakter; i) nie odniesienie się Sądu do okoliczności wskazanych w pkt h); j) błędne stanowisko organów oraz Sądu, co do wagi wystawienia faktur przez G. przed datą rejestracji, k) opieranie podstaw orzeczenia na domysłach dotyczących rejestracji G.; l) nie doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o włączeniu do akt niniejszej sprawy istotnego; ł) brak dowodu na istnienie podmiotu "kolega J." oraz oparcie podstawy orzeczenia – wbrew twierdzeniom organów i Sądu – na zeznaniach jednej osoby – K. G., m) błędna, opierająca się na zeznaniach jednej osoby interpretacja materiału dowodowego oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia wydatków na zakupy towarów w G. w koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg. norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy. (wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, dostępny podobnie jak pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutu podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy stwierdzić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne. Przy czym należy powtórzyć, że kwestionowanie merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie może odbywać się poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 121 oraz art. 122 O.p. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucanego uchybienia Sąd I instancji miał dopuścić się wskutek niedostrzeżenie szczegółowo wymienionych w skardze kasacyjnej wadliwości postępowania organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji trafnie wywiódł i skonstatował, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w tej sprawie nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ uwzględnił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, dokonał ich oceny zarówno odrębnie jak i w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób szczegółowy wyjaśniając dlaczego jednym dowodom dał wiarę a inne uznał za niewiarygodne. Odniósł się także szczegółowo do formułowanych w tym zakresie twierdzeń i wniosków strony skarżącej. W tym miejscu należy odnotować, że ma rację strona skarżąca, iż kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego jest niejako głównym celem składanych środków zaskarżenia. Dokładne odczytanie kwestionowanej w tym kontekście wypowiedzi Sądu I instancji prowadzi jednak do wniosku, że Sąd I instancji nie tyle to prawo kontestował ale stwierdził, że strona skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne nie wykazała aby doszło do naruszenia wskazanych reguł postępowania dowodowego, i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te sprowadzają się do podważania wyprowadzonych na podstawie ustalonego stanu faktycznego wniosków bez podważenia przyjętego stanu faktycznego. Przy czym w zakresie w jakim strona podważa wyprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd wnioski i konkluzje nie wykazuje wadliwości tych wniosków ale przedstawia jedynie własną perspektywę i ocenę stanu faktycznego. Taka konstrukcja zarzutów nie stanowi o naruszeniu przepisów procesowych przez organ, co słusznie stwierdził Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności mające świadczyć o wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym sprawy celu tego nie osiągają. Trzeba stwierdzić, że zgodność kwot wykazanych na fakturach oraz w księgach podatkowych nie dowodzi, że kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Organy zakwestionowały dowody źródłowe, a poprzez to także zapisy ksiąg podatkowych, wykazując, że sporne transakcje nie miały miejsca. Określony w fakturach dostawca wskazanych towarów w rzeczywistości nie mógł ich dostarczyć a dowodzą tego zarówno zeznania rzekomego dostawcy jak i ustalone okoliczności faktyczne mające towarzyszyć jego działalności. W świetle wyżej wymienionej okoliczności tj. braku możliwości dokonywania dostaw towarów, jako nieistotne uznać należy argumenty wywodzone z faktu, iż zachowane zostały formalne znamiona działalności gospodarczej, w szczególności sporządzenie stosownych dokumentów rejestrowych i dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że miały one na celu jedynie markowanie legalnie prowadzonej działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się, że świadczą o błędnym ustaleniu stanu faktycznego: użycie przez K. G. zwrotu "zamknęliśmy działalność" oraz fakt oglądania przez tegoż w samochodzie I. towarów handlowych wynikających z faktur. Wobec jednoznacznego ustalenia, że K. G. realnej działalności gospodarczej nie prowadził, wyrwane z kontekstu, nie mające potwierdzenia w innych dowodach wypowiedzi lub okoliczności nie mogą podważać ustaleń wywiedzionych z całości zgromadzonego i prawidłowo ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wykorzystanie jako dowodu w ramach niniejszego postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] należy stwierdzić, że dotyczyła on tożsamego okresu działalności K. G. tj. lipca i sierpnia 2010 r. w analogicznym zakresie oraz w tym samym miejscu. Nie było więc formalnych ani faktycznych przeszkód aby wykorzystać wskazaną wyżej decyzję jako dowód w sprawie. W ramach wspomnianego wyżej postępowania organ uznał, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie mógł w rzeczywistości świadczyć dostaw, na które faktury te opiewały, gdyż faktycznie nie dokonywał zakupu towarów, nie dysponował zapleczem magazynowym i nie miał żadnej wiedzy na temat sprzedaży towarów w fakturach ujętych ani też prowadzonej działalności gospodarczej, nie podpisywał faktur sprzedaży ani dokumentów KW świadczących o odbiorze gotówki – zapłaty za towar. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie nie ujawniono żadnych dowodów ani okoliczności, które ustalenia dokonane w postępowaniu w sprawie nr [...] by podważyły. Za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało uznać kwestie istnienia podmiotu "kolega J." jak i ewentualnego udostępnienia danych przez K. G. "koledze J.". Okoliczności te pozostają bez wpływu na ustalenie, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji i organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że stosownie do treści tegoż przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11; publik. CBOSA). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować konkretne zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowe, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Skoro więc w tej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że poniósł określony, w tych konkretnych fakturach opisany wydatek, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.