II FSK 439/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 241/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-399/15-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 241/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę E. S.A. w P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację Indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił w niej: 1. Naruszenie prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.: a) błędną wykładnię (art. 11) w zw. z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis stanowi podstawę do oszacowania przychodu Spółki jako wspólnika spółki osobowej z tytułu licencji udzielonej Spółce przez Spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową na rzecz Spółki, na poziomie wyższym niż wynikający z właściwych umów zawartych przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą - w zakresie, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki osobowej; b) błędną wykładnię art. 12 w zw. z art. 5 ustawy o u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w przypadku zawarcia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką osobową, która z perspektywy podatkowej oceniana będzie jako dokonana w ramach majątku tego samego podmiotu, tj. Spółki (w zakresie, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki osobowej), w części dotyczącej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem Spółki osobowej a wartością rynkową świadczonych usług, bądź zbywanych rzeczy lub praw nastąpi zwiększenie majątku podatnika podatku dochodowego stanowiące przychód podatkowy. 2. Naruszenie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." poprzez niedostrzeżenie przez Sąd dokonania przez Organ wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób: - dowolny, wybiórczy i niespójny z innym stanowiskiem, prezentowanym przez Organ w tej samej sprawie, - nieodnoszący się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji w zakresie sposobu oceny transakcji zawieranych przez Spółkę ze Spółką osobową na gruncie PDOP; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz braku podjęcia przez Organ próby przekonania Spółki do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora IS; c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezauważenie przez Sąd zajęcia przez Organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Stosownie do art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z kolei zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "K.s.h.) spółka osobowa, nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera więc umowy, w tym o świadczenie usług niematerialnych we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Przyjęcie poglądu jakoby spółka osobowa zawierając umowę ze swoim wspólnikiem kontraktowała z "samym sobą" jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka osobowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników. Na mocy wskazanego powyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki osobowej. Określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. (podobnie wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 995/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) lub przepisami szczególnymi. Nie jest zatem zasadna argumentacja autora skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia operacjami nie tworzącymi przychodu i tym samym wyjętymi niejako spod regulacji u.p.d.o.p. Ponadto art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Celem tej szczególnej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy a o przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. W przepisie tym użyto zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Świadczy to o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że określone w niej "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem organ podatkowy, a w ślad za nim sąd I instancji, uznał, że w sprawie nie można z góry wykluczyć możliwości oszacowania przychodu w innej wysokości niż określony w umowie zawartej przez wnioskodawcę ze spółką osobową. Tym samym, zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że ich skuteczność zależy od wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak tak ukierunkowanej argumentacji, co uniemożliwia uznanie za skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.