II FSK 437/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 723/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.223.2021.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 723/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (1-2) i niewłaściwe zastosowanie (3-4), tj.: 1) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez uznanie, że weksel jest papierem wartościowym w rozumieniu updop; 2) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez nieuwzględnienie wywodzonych z niego zasad równości i sprawiedliwości podatkowej; 3) art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, gdy w przedmiotowej sprawie właściwe będzie zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ przychody z weksla stanowią inny przychód niż z zysków kapitałowych; 4) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") przez niezastosowanie go i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (ewentualnego poczytywania weksla za papier wartościowy w updop) nie mają charakteru niedających się usunąć i w konsekwencji nierozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika. 2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy w pierwszej kolejności wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, której konsekwencją jest ocena sposobu zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 1 updop na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca konsekwentnie wywodzi, że jej przychody (dochody) z obrotu wekslami, które nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, należy zaliczyć do innych źródeł przychodów (dochodów) oraz opodatkować stosując stawkę 9% przewidzianą w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Organ podatkowy stwierdził zaś, że weksle należy uznać za papiery wartościowe w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, zatem przychody z obrotu wekslami są przychodami z zysków kapitałowych. Te zaś podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego i oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną wydaną dla spółki 27 sierpnia 2021 r. Wyjaśnił przy tym, że weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2006 r., II FSK 339/05). Stanowisko to przyjmowane jest powszechnie w judykaturze, również przez Sąd Najwyższy (por. wyrok SN z 2 lutego 2006 r., II CK 394/05; uchwała SN z 21 marca 2007 r., I KZP 2/07; wyrok NSA z 28 września 2018 r., II FSK 2684/16; wyrok SN z 14 lutego 2019 r., IV CSK 569/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Dodać należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2021-2024 (zob. wyroki NSA z: 20 lipca 2021 r., II FSK 3783/18; 7 grudnia 2022 r., II FSK 1013/20; 20 lutego 2024 r., II FSK 704/21). W dalszej części rozważań skład orzekający wykorzysta w stosownym zakresie argumentację prawną przedstawioną w powyższych judykatach. 3.2. Jak już wskazano wyżej, istota sporu dotyczy wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy w użytym w tym przepisie pojęciu "papierów wartościowych" mieści się weksel, jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2021 r. oraz sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, czy też nie – jak twierdzi spółka. Konsekwencją wyboru jednej z ww. możliwości jest zastosowanie odpowiedniej stawki podatku (9% lub 19%) przy opodatkowaniu dochodu spółki z obrotu wekslami. Spółka wskazuje na konieczność zastosowania wykładni systemowej i przyjęcie rozwiązań prawnych zawartych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej zw. "updof"). W ustawie tej, odmiennie niż na gruncie updop, zawarto w art. 5a pkt 11 definicję legalną pojęcia "papiery wartościowe" poprzez odesłanie do definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.; zw. dalej "uoif"). Niesporne przy tym jest, bo wynika to wprost z art. 1 ust. 2 uoif, że nie obejmuje ona swoim zakresem weksli, które uregulowane są w ustawie z 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 160 ze zm.). Zdaniem spółki, odkodowując pojęcie "papiery wartościowe" na gruncie updop (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), należałoby sięgnąć do aktu prawnego, który przynależy do tej samej gałęzi prawa, czyli updof oraz na zasadzie analogii zastosować rozwiązanie prawne wynikające z tej ostatniej ustawy, tj. odesłanie do definicji papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 uoif. Jednakże z faktu, że w przepisach updof takie odesłanie się znalazło, natomiast w przepisach updop już nie, a także mając na uwadze istotność tego zagadnienia, z dużo większym przekonaniem wnioskować można, że nie było to "przeoczenie legislacyjne", lecz świadoma decyzja ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć w obu ustawach tożsame rozwiązanie, to niewątpliwie by to uczynił. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, podział źródeł przychodów na gruncie updof oraz updop, bo przecież w tym kontekście występuje pojęcie papierów wartościowych, nie jest tożsamy. Tym samym różny może być również sposób rozumienia pojęcia "papiery wartościowe" na gruncie obu tych ustaw. Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS i sądu pierwszej instancji, że papiery wartościowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, obejmują swoim zakresem znaczeniowym nie tylko papiery wartościowe zdefiniowane na gruncie uoif, ale także pozostałe papiery wartościowe unormowane w innych ustawach, w tym także w prawie wekslowym. Pogląd, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego "papierów wartościowych" na gruncie updop nie należy ograniczać się do definicji z art. 3 pkt 1 uoif, do którego odsyła art. 5a pkt 11 updof, wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 7 grudnia 2022 r. (II FSK 1013/20). W uzasadnieniu tego wyroku została sformułowana jeszcze dalej idąca teza, że "skoro w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęcia papierów wartościowych, bez dalszego jego dookreślenia, uznać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno papiery wartościowe nazwane, których emisję uregulowano w przepisach szczególnych, jak i papiery wartościowe nienazwane, wyemitowane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego." Weksel jest instytucją prawną szczegółowo określoną w przepisach ustawy Prawo wekslowe. Dokument ten może pełnić różne funkcje. Jednak na gruncie przepisów updop ustawodawca nie dokonał ich rozróżnienia pod kątem źródeł przychodów. Z regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop) wynika, że weksel mieści się w pojęciu "papiery wartościowe", a przez to przychody z obrotu wekslami należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Prostą konsekwencją powyższego stwierdzenia jest zatem zastosowanie stawki 19% przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop jako właściwej dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych z jej działalności gospodarczej w części dotyczącej obrotu wekslami. 3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i art. 19 ust. 1 pkt 1 updop. W pojęciu "papiery wartościowe" mieści się bowiem weksel, a przez to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Skoro powyższe zasady dotyczą wszystkich podatników, wobec których zastosowanie znajdują przepisy updop, to za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 84 Konstytucji RP, czyli wywodzonej z tego przepisu zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. W ocenie składu orzekającego nie wystąpiły w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a Op. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skargi kasacyjnej w części dotyczącej uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.