II FSK 435/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie T. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.528.2019.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/20, w którym uwzględniono skargę A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA - na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 11d i art. 30a ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zwrotu środków z pracowniczego planu kapitałowego (dalej: PPK) uczestnikowi PPK przed ukończeniem 60 roku życia, przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów stanowi łączna wartość wszystkich wpłat dokonanych na rachunek PPK uczestnika PPK, tj. wpłat sfinansowanych ze środków uczestnika, podmiotu zatrudniającego oraz Funduszu Pracy. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej p.p.s.a. – przez "wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób niepełny, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania.". Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu środków z PPK przed ukończeniem 60 roku życia wartości wszystkich wpłat dokonanych na rachunek PPK. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku zwrotu środków z PPK uczestnikowi PPK przed ukończeniem 60 roku życia, przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów stanowi wartość wszystkich wpłat dokonanych na rachunek PPK uczestnika PPK, tj. wpłat sfinansowanych ze środków uczestnika PPK, podmiotu zatrudniającego oraz Funduszu Pracy. W ocenie strony wszystkie te wpłaty należy zaliczyć na koszty uzyskania przychodu. Organ nie zgodził się z takim stanowiskiem, z kolei Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę skarżącej. Przepisy przewidują możliwość wnioskowania o zwrot środków zgromadzonych na rachunku PPK przed ukończeniem przez uczestnika 60 roku życia. Zasady zwrotu środków zgromadzonych na rachunku PPK reguluje art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342). W przypadku zwrotu instytucja finansowa przekazuje ze środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK: 1) na rachunek bankowy wskazany przez ZUS, kwotę równą 30% środków pieniężnych pochodzących odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez podmiot zatrudniający; 2) na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wskazany przez uczestnika PPK, kwotę równą 70% środków pieniężnych pochodzących odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez podmiot zatrudniający, po uprzednim pomniejszeniu o należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywana jest na rachunek właściwego urzędu skarbowego; 3) na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wskazany przez uczestnika PPK, kwotę odpowiadającą środkom pieniężnym pochodzącym odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez uczestnika PPK jako osobę zatrudnioną, po uprzednim pomniejszeniu o należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywana jest na rachunek właściwego urzędu skarbowego; 4) za pośrednictwem PFR, na rachunek bankowy wskazany przez ministra właściwego do spraw pracy, kwotę odpowiadającą środkom pieniężnym pochodzącym odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika PPK z wpłaty powitalnej i dopłat rocznych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 11d u.p.d.o.f. od dochodu uczestnika pracowniczego planu kapitałowego uzyskanego z tytułu zwrotu zgromadzonych środków dokonanego na podstawie art. 105 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dochód, o którym mowa w ust. 1 pkt 11d, stanowi kwota zwrotu z dokonanego odkupienia jednostek uczestnictwa lub umorzenia jednostek rozrachunkowych, pomniejszona o wydatki na nabycie odkupionych jednostek uczestnictwa lub wpłaty na umorzone jednostki rozrachunkowe, z których dokonano zwrotu (art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f.). Spór w sprawie został sprowadzony do odpowiedzi na pytanie, czy "wydatki na nabycie" – to wydatki poniesione przez kogokolwiek, czy wyłącznie przez podatnika – uczestnika PPK. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności koniecznym jest jednak dokonanie wykładni art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem znaczenia pojęć stanowiących elementy konstrukcyjne podatku dochodowego. Skoro powołany przepis reguluje sposób określenia dochodu (konkretnego) podatnika, to elementy składające się na jego wyliczenie również do niego się odnoszą. Dla dokonania prawidłowej wykładni cytowanego przepisu należy zatem wskazać co dla uczestnika programu jest w analizowanym przypadku przychodem, a co kosztem jego uzyskania. Ustawodawca w zakresie przychodu operuje sformułowaniem "kwota zwrotu z dokonanego odkupienia jednostek uczestnictwa lub umorzenia jednostek rozrachunkowych". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 47 ustawy o PPK, pojęcie "zwrot" oznacza wycofanie środków zgromadzonych w PPK przed osiągnięciem przez uczestnika PPK 60. roku życia na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK, małżonka zmarłego uczestnika PPK lub osoby uprawnionej. Przychodem jest tu zatem cała kwota zwrotu z dokonanego odkupienia jednostek uczestnictwa lub umorzenia jednostek rozrachunkowych, nie tylko środki przekazane na rachunek przez uczestnika PPK. Kosztami jego uzyskania są natomiast wydatki na nabycie odkupionych jednostek uczestnictwa lub wpłaty na umorzone jednostki rozrachunkowe. Użyte w art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f. sformułowania należy odnieść do pojęć składających się na konstrukcję podatku: przychodu, kosztu jego uzyskania oraz dochodu. Bezspornym jest, że podatnik poniósł wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa wpłacając określoną kwotę. Poza tym osiągnął przychód ze stosunku pracy w wysokości stanowiącej równowartość wpłat dokonanych przez pracodawcę, który to przychód podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Osiągnął także przychód w wysokości kwoty dopłat rocznych i wpłaty powitalnej, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47f u.p.d.o.f. Skoro u podatnika rozpoznaje się przychód, na który składają się wpłaty pracodawcy oraz dopłaty roczne i wpłata powitalna, to faktycznie wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa, w sensie podatkowym, ponoszony jest przez podatnika – z jego przychodu. Przychód ten w całości podlegał opodatkowaniu, choć w zakresie opłaty powitalnej i dopłat rocznych został z podatku zwolniony. Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa lub wpłaty na umorzone jednostki rozrachunkowe, z których dokonano zwrotu, w rozumieniu art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f. to de facto zarówno wpłaty podatnika, jak i wydatki sfinansowane z przychodu podatnika a stanowiące równowartość: wpłat dokonanych przez pracodawcę, dopłat rocznych i wpłaty powitalnej. Skoro przychodem jest cała kwota zwrotu, a nie tylko ta część, która wypłacana jest uczestnikowi programu, to kosztem jego uzyskania są zarówno bezpośrednie jego wpłaty, jak i stanowiące równowartość jego przychodu - wpłaty dokonywane przez pracodawcę oraz Fundusz Pracy. W konsekwencji zastosowane wobec art. 30a ust. 15 u.p.d.o.f. zarówno dyrektywy wykładni językowej, jak i systemowej dają jednakowy rezultat. Ponadto, jak zasadnie argumentuje się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zastosowanie językowych dyrektyw wykładni w tej sprawie zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tego samego przychodu, raz przy nabyciu jednostek uczestnictwa i drugi raz przy zwrocie zgromadzonych w PPK środków. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego nie są zatem zasadne. Podobnie za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną wyroku, a także dokonał wykładni spornych przepisów, którą z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu organ będzie związany przy wydawaniu interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.