II FSK 434/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 419/18 w sprawie ze skargi A. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Z. i R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.400 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 419/18, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A.Z. i R.Z. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0401-IOD.4102.113.2017.11, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 20 lipca 2017 r., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 491 638 zł oraz wysokości odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 27 718 zł. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zastosowano się do tez i wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 424/14, z dnia 21 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 874/15 i z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 801/16. Organ odwoławczy stwierdził, że roboty budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Ś. z o.o. (dalej w skrócie: "Ś.") i firmę E., nie zostały w ogóle wykonane na rzecz skarżącego przez podwykonawców w zakresie, jakie wynika z tych dokumentów. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że w wyniku postępowania podatkowego nie zakwestionowano faktur wystawionych przez skarżącego dla odbiorców wykonanych przez jego firmę usług budowlanych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez powyższe firmy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu u skarżącego, a spółka R., Ś., spółka N. i firma E. nie wykonały usług wskazanych na wystawionych fakturach zarówno samodzielnie (tzn. przy wykorzystaniu własnych pracowników), jak i przy wykorzystaniu innych firm (dalszych podwykonawców). Powyższe oznacza, że wystawione przez nie faktury nie dokumentują wykonania jakichkolwiek usług budowlanych. Jedyną rolą ujawnionych finalnych podwykonawców (spółki R. i firmy M.) było wystawianie faktur. Żadna z tych firm nie miała bowiem możliwości osobowych, ani technicznych świadczenia usług budowlanych. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w motywach orzeczenia stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 207 000 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę R. W tym kontekście ustalono, że w dniu 18 grudnia 2008 r. skarżący zawarł ze spółką jawną C. umowę dotyczącą wykonania fundamentów pod węzeł betoniarski związany z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormixu na terenie zakładu w T. Następnie w dniu 26 lutego 2009 r., skarżący zawarł ze spółką R. umowę, której przedmiotem była budowa fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej Colormixu związanej z uruchomieniem wielokolorowego systemu mieszania betonu licowego Colormix na terenie zakładu w T. Spółka R. zleciła wykonanie powyższych prac na podstawie umowy z dnia 16 marca 2009 r. spółce Ś., a ta miała zlecić dalej wykonanie robót firmie M. Zdaniem WSA, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm, które miały wykonywać przedmiotowe prace, tj. zarówno spółka R., jak i spółka Ś., nie wykazały, aby prace te wykonywały własnymi siłami, tj. zatrudniając pracowników. Wręcz przeciwnie każda z tych spółek wskazała, iż prace zlecone zostały kolejnemu podwykonawcy, finalnie - firmie M. Z kolei ta firma prowadziła działalność w zakresie odmiennym od zleconych prac, tj. w zakresie hurtowej sprzedaży mebli, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, aby wykonać przedmiotowe usługi budowlane, nie zatrudniała pracowników, a jej właściciel pozostaje w zainteresowaniu organów ścigania i przebywa poza terytorium Polski. W rezultacie uznano, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała spornych prac. WSA zaakceptował wyłączenie również z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę N. o łącznej wartości netto 1 164 000 zł. W tym zakresie ustalono, że skarżący miał zawrzeć ze spółką N. ustną umowę na wykonanie usług brukarskich, glazurniczych i ogólnobudowlanych. Zapłaty za wykonane prace dokonywał gotówką. Spółka N. w 2009 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prace stanowiące przedmiot wystawionych dla skarżącego faktur miał zrealizować podwykonawca – R. Sp. z o.o., z kolei ta ostatnia spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem WSA, organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także ustalenia organów co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez Ś. na kwotę netto 118 800 zł. W tym zakresie ustalono, że skarżący zawarł ze spółką jawną W. w R. umowę, której przedmiotem była budowa dróg i parkingów na osiedlu mieszkaniowym. Wykonanie tych prac skarżący zlecił spółce Ś., a ta dalej zleciła ich wykonanie firmie M. Zdaniem WSA organy prawidłowo wyłączyły także z kosztów uzyskania przychodów skarżącego część wydatków (w kwocie 36 147,54 zł) wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. Skarżący miał zlecić tej firmie ułożenie kostki granitowej na terenie Wyższej Szkoły [...] w T. Podwykonawcą tej firmy była spółka N., która z kolei wykonanie prac zleciła spółce R. Firma E. nie mogła wykonać całości prac wynikających z wystawionych faktur, gdyż nie posiadała odpowiednich mocy przerobowych. Z kolei spółka N. nie zatrudniała pracowników, a R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W konkluzji powyższych rozważań WSA uznał, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę R., spółkę N., spółkę Ś. oraz firmę E. (w części), nie odzwierciedlały realnego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Opisane usługi budowlane nie mogły być wykonane zarówno przez te podmioty, jak i przy pomocy ich podwykonawców. Charakterystyczne jest, że niezależnie od liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, finalnym podwykonawcą była firma M. albo spółka R., a więc podmioty, które faktycznie nie funkcjonowały na rynku i nie miały żadnych możliwości wykonania powierzonych im prac. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1787/14, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę R., spółkę N., spółkę Ś. oraz firmę E. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący o tym wiedział, bądź powinien był wiedzieć. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów O.p. i braku poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych odnośnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do tego, czy kolejni podwykonawcy mogli wykonać zafakturowane roboty budowlane przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie oraz który z podmiotów biorących udział w spornych pracach faktycznie nielegalnie zatrudniał tych pracowników; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu i dokonanie oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia wniosku, że podwykonawcy skarżącego zatrudniali nielegalnie pracowników z powodu braku wskazania przez skarżącego personaliów wszystkich tych pracowników, choć niektórzy z tych pracowników potwierdzili tą okoliczność w zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej i wskazali na udział innych jeszcze pracowników; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów O.p. i braku należytego uzasadnienia, co do następujących, istotnych okoliczności stanu faktycznego: a) czy i dlaczego występujący w sprawie podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac budowlanych przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników, b) kto faktycznie zatrudniał tych pracowników bez wypełnienia formalnych obowiązków, a w szczególności, czy mógł to być sam skarżący; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane, w szczególności nie wskazał: a) czy i dlaczego występujący w sprawie podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac budowlanych przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników, b) kto faktycznie zatrudniał tych pracowników bez wypełnienia formalnych obowiązków, a w szczególności, czy mógł to być sam skarżący; 5) art. 193 § 6 O.p. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącego są częściowo nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie określonych ich zapisów, bez uprzedniego sporządzenia i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej właśnie części nie uznaje się ksiąg za dowód; 6) art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy: z dnia 3 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 424/14, z dnia 21 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 874/15 oraz z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 801/16; 7) art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie poniósł, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo; 8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, iż wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na sporne prace budowlane w celu uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży tych prac nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, że prace te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów przez któregoś z zaangażowanych w te prace podwykonawców. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2021 r. pełnomocnik stron skarżących podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozbudował szerzej argumentację skargi kasacyjnej. 3. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. 4.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strony wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Ś. spółka z o.o. (dalej w skrócie: "Ś.") i firmę E. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że ostateczni podwykonawcy wykonali sporne usługi za pomocą nielegalnie zatrudnionych pracowników, bo usługi zostały w ogóle wykonane, a wydatki poniesione. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawców zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do staranności skarżącego w zakresie zakupu usług. Nie można było tym samym zarzucić skutecznie organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., nieuwzględniając twierdzeń skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z materiału dowodowego, niepodważonego przez skarżących kasacyjnie, wynika jednoznacznie, że ostateczni podwykonawcy, czyli firmy: M. i R. albo nie prowadziły działalności w tej branży, albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie sposób uznać, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sam skarżący nie przedstawił w toku postępowania szczegółów współpracy między poszczególnych dalszymi podwykonawcami, nie podał danych osób, które miały być zatrudnione przy wykonywaniu spornych usług, twierdząc, że wykonywali je nielegalnie zatrudnieni pracownicy. Co istotne strona dokonywała płatności gotówkowych mimo, że należności były kwotowo znaczące (ponad 1 milion zł). Przy ocenie argumentacji skarżących bez znaczenia na gruncie podatkowym jest ewentualne wykonanie usług z pomocą nielegalnie zatrudnionych pracowników (przez podwykonawców lub przez samego skarżącego). W tej sytuacji faktury jako dokumenty, które budzą wątpliwości nie tylko co do swojej rzetelności, ale także co do wiarygodności, nie mogą być wykorzystane do rozliczeń podatkowych. Nieuprawnione jest oczekiwanie strony, aby w toku postępowania podatkowego uwzględnione zostały dokumenty, które pośrednio legalizowałyby nabycie usług od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Sam skarżący także nie dokonał sprawdzenia podwykonawców w siedzibach ich firm. Realizacja kontaktów handlowych z usługodawcami odbywała się co do zasady poprzez zapłatę gotówkową, co uprawnionym czyni stwierdzenie, że skarżący dokonywał zakupów usług budowlanych, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahentów i podwykonawców w obrocie gospodarczym i prawnym. 4.2. Już proste zestawienie powyższych faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez podwykonawców oraz nie potwierdza, aby strona jako przedsiębiorca wykazała się czujnością i ostrożnością w kontaktach handlowych. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie wypowiedzi samej strony skarżącej, która dąży w istocie do usankcjonowania nielegalnego zatrudnienia. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły ponad wszelką wątpliwość, że rzekomi kontrahenci i ostateczni podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w tej branży, a nawet w ogóle. W tym kontekście nie doszło też do uchybienia art. 153 P.p.s.a., albowiem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzupełniono materiał dowodowy i dokonano jego wszechstronnej i swobodnej oceny, uwzględniając w ten sposób stanowiska i zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy: z dnia 3 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 424/14, z dnia 21 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 874/15 oraz z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 801/16. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie winien dopuścić taki dowód. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Wbrew zatem oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, opisanych w zarzucie nr 3, nie było podstaw do czynienia przez organy podatkowe ustaleń "czy i dlaczego występujący w sprawie podwykonawcy nie mogli wykonać zafakturowanych prac budowlanych przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników" oraz "kto faktycznie zatrudniał tych pracowników bez wypełnienia formalnych obowiązków, a w szczególności, czy mógł to być sam skarżący". Nawet w przypadku potwierdzenia, że sporne usługi wykonali "nielegalnie zatrudnieni pracownicy", okoliczność ta pozostawała bez znaczenia i organ nie mógłby tej sytuacji zaaprobować na gruncie podatkowym. Wbrew zatem zarzucanemu w skardze kasacyjnej naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, stąd słusznie zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania, co pośrednio "wymusza" inicjatywę dowodową strony. Zasada ta znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06 - dostępny w CBOSA). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z praw podatkowych - jak w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na bierność skarżącego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz brak wniosków dowodowych w sytuacji domagania się przez niego przyznania prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w niniejszej sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że faktury były nierzetelne, bo choć pochodziły od kontrahentów skarżącego to finalni podwykonawcy obiektywnie i legalnie nie mieli możliwości wykonania spornych usług. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane przez tych podwykonawców, nawet jeśli usługi te zostały w ogóle wykonane w rzeczywistości. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla nierzetelnego podmiotu gospodarczego, potwierdzają podejrzany charakter transakcji związanych z nabywaniem usług budowlanych. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że strona mogła z łatwością dowiedzieć się, iż transakcja, mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu, wiązała się z fikcyjną działalnością podwykonawców. W ramach swobodnej oceny dowodów nie można zaakceptować ewentualnego procederu nielegalnego zatrudniania pracowników, na który powołuje się skarżący, określając to jako powszechną praktykę. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy wpisu do ksiąg podatkowych strony jako niewiarygodne dokumenty źródłowe. W niniejszej sprawie także fakt poniesienia wydatków na nabycie spornych usług nie został w żaden sposób udokumentowany. Ujęcie spornych wydatków po stronie kosztów fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika, a pośrednio prowadziłoby do zalegalizowania niezgodnego z prawem zatrudniania osób. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09 - publ. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że dopuszczalne jest wykonanie zakwestionowanych czynności przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku wiarygodnych dowodów poniesienia danych kosztów przez skarżącego praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia – dostępne w CBOSA). 4.3. W zakresie "nierzetelności ksiąg podatkowych", stosownie do art. 193 § 6 O.p. należy podkreślić, że podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną, co potwierdza w niniejszej sprawie protokół kontroli, w sporządzony w miejsce protokołu badania ksiąg. W sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków na łączną kwotę 1 525 947,54 zł wynikającymi z faktur dotyczących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez finalnych podwykonawców lub nie zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg i brak jest dowodów poniesienia tych wydatków. 4.4. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04 – dostępne w CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na gruncie u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2992/15). Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają też wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. W wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (dostępnym w CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania w sposób zgodny z prawem świadczenia przez określonego kontrahenta (a nie jakiegokolwiek) oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony (w wyniku podstępu), dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, czy fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12 – dostępny w CBOSA, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13 – dostępny w CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez nieuczciwego kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego, w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18 - dostępny w CBOSA). W skardze kasacyjnej nadmierne znaczenie nadano okoliczności, której nie podważały ani organy, ani WSA, że na rzecz skarżącego mogły być wykonane usługi budowlane, wynikające z zakwestionowanych faktur. Jednak istotą sprawy podatkowej było, że skarżący nie wykazał, aby w łańcuchu powiązań usługodawców wykonali te usługi, w sposób oczywiście legalny, finalni podwykonawcy. Zatem w tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i ewentualne wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że w ogóle ktoś usługi wykonał, zatrudniając przy tym nielegalnie pracowników. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy na rzecz skarżącego zostały wykonane usługi opisane w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste nabycie usług od wskazanego w nich kontrahenta, tzn. czy to wystawca każdej z faktur był faktycznym i legalnym usługodawcą lub pośrednikiem (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę w ogóle usług, podważyły natomiast to, że nabycie nastąpiło od poszczególnych firm jako podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach, a nie wykonali ich ostateczni podwykonawcy. Oczekiwane przez autora skargi kasacyjnej usankcjonowanie nielegalnego zatrudnienia oraz sytuacji, iż kto inny świadczy usługi budowlane, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, gdy odbiorca usług i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego i legalnego źródła ich pochodzenia, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym i zgodnym z prawem działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych dokumentów. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Sąd pierwszej instancji słusznie także zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1787/14, z którego wynika, że organy podatkowe w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za podobny okres, szczegółowo opisały schemat działania podwykonawców skarżącego, jak również wskazały te okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje wykorzystywane były do celów oszustwa. Podkreślono, że organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski. W przypadku spółki N. trafnie wątpliwości organu wzbudził fakt, że skarżący zapłacił za wykonanie robót ponad 1 milion złotych w gotówce, bez udokumentowania tej okoliczności żadnym pokwitowaniem. NSA zwrócił uwagę, że racjonalnie działający przedsiębiorca będzie domagał się od swojego kontrahenta potwierdzenia zapłaty faktury, bez względu na to, jakie łączą go stosunki z drugą stroną umowy. Nawet jeżeli skarżący darzył zaufaniem prezesa spółki N., trudno jest wyjaśnić inaczej niż pozornością, brak dokumentów potwierdzających zapłatę ponad 1 miliona zł za rzekomo wykonane roboty budowlane. Kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę N., wskazano, że nie dochowano formy pisemnej, wymaganej od umów o roboty budowlane oraz brak było dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac. Tak jak w przypadku braku pokwitowań za zapłatę faktur, trudno jest przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawiera umów w formie pisemnej i to nie tylko dlatego, że zobowiązuje go do tego Kodeks cywilny, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie własnych interesów, w przypadku wadliwego wykonania robót, czy też opóźnienia, które mogłyby narazić go na straty. W przypadku spółki R. skarżący przyznał, że bliżej nie interesował się jej działalnością i nie wytłumaczy racjonalnie, dlaczego nie zawarł z nią umowy w formie pisemnej. Podobne wątpliwości podniesiono także względem rzetelności faktur wystawionych przez spółkę Ś. oraz firmę E. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów można dojść do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty. 4.5. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Bydgoszczy wskazał \w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09, dostępne w CBOSA). 4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda