II FSK 43/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 456/22 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.960.2021.4.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 456/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. B. (dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, w której skarżąca wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, iż skarżąca nie opisała w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, uzasadniając to stanowisko brakiem odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy w wezwaniu pytania, przy czym skarżąca na te pytania udzieliła odpowiedzi, a organ podatkowy twierdząc inaczej, wykracza poza zakres zadanych przez siebie pytań, co jest działaniem sprzecznym z: zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając za prawidłowe stanowisko organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt nieuzupełnienia przez nią braków formalnych tego wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że w sprawie podstawę prawną wezwania skarżącej stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie zaś żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jasny. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, za bezpodstawne uznać należało podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skarżąca nie wyjaśniła wszystkich okoliczności, o których sprecyzowanie była wzywana. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w sposób pobieżny i niejasny. Odwołała się w nim bowiem do zdarzeń związanych z przekształceniami podmiotów o zbliżonych nazwach i formie prawnej, których chronologia i następstwa nie zostały sprecyzowane. W szczególności nie podała formy prawnej spółki - podmiotu mającego być nabywcą znaku towarowego – F., nie wskazała również daty jego powstania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że podmiot ten już istnieje. Nie wyjaśniła, czy jest lub będzie wspólnikiem F. oraz nie wskazała samego przedmiotu nabycia. Powyższe kwestie, niewyjaśnione przez skarżącą, były natomiast istotne z punktu widzenia wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły zatem podstawy do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 O.p., uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza gdy uwzględni się, że z przedstawionego opisu wynikało, że liczne przekształcenia podmiotowe, jak również towarzyszące temu zbywania praw do znaku towarowego, potencjalnie mogłyby być elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Rolą zaś organu wydającego interpretacje podatkowe jest ustalenie, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wydania interpretacji podatkowej zawarte w art. 14b § 5 O.p. Zgodnie z ww. przepisem, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić (one) czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub (pkt 1), być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści (pkt 2), lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pkt 3). Aby jednak można było wydać powyższe postanowienie niezbędne jest wcześniejsze ustalenie, że wniosek o wydanie interpretacji spełnia wszelkie wymogi formalne, jakie zostały określone przepisami art. 14b i nast. O.p. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi bowiem dysponować pełnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W konsekwencji nie można było uznać, że wezwanie organu o doprecyzowanie istotnych z tego punktu widzenia okoliczności stanowiło wykroczenie poza zakres przedmiotowy postawionych przez skarżącą pytań. Jak zasadnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, skarżąca pomimo wezwania nie podała istotnych z punktu widzenia rozpatrzenia jej wniosku informacji, między innymi o formę prawną podmiotu – F. Odnosząc się zaś do sprecyzowania przedmiotu planowanego zbycia wskazała na prawo autorskie do znaku towarowego, co jednak nie pozwoliło organowi na rozwianie wszelkich wątpliwości w tym zakresie, gdyż posługiwała się naprzemiennie sformułowaniami, że planowane zbycie dotyczy prawa autorskiego oraz prawa ochronnego na znak towarowy. Powyższe prawa znacząco się jednak od siebie różnią. W konsekwencji, wyjaśnienia skarżącej nie czynią zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Tymczasem istotne jest, aby opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był precyzyjny i dokładny, umożliwiający dokonanie pełnej oceny wskazanego we wniosku zdarzenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, które w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem ww. zasad pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków lub niespełnienia określonych prawem wymogów. Należy zauważyć, że o naruszeniu wskazanego art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia wymienionej zasady powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.